Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.5 Verlust des Besteuerungsrechts für die Sacheinlage (§ 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG)

Tz. 226

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Wird durch die Einbringung von BV in die übernehmende Gesellschaft das inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven einzelner WG der Sacheinlage "geschmälert", ist insoweit als diese WG betroffen sind, eine Minderbewertung unterhalb des gW ausgeschlossen (s § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG; inwieweit dieser Sachverhalt auch unter § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 UmwStG subsumiert werden könnte, kann dahinstehen). Es kommt zu einer Entstrickung (s Tz 227); die allgemeinen (Entstrickungs-)Vorschriften der §§ 4 Abs 1 S 3 und 4 EStG sowie 12 Abs 1 KStG sind nicht einschlägig (zu § 4 EStG: jede Sacheinlage ist ein tauschähnlicher Vorgang und führt somit zu einem Rechtsträgerwechsel, was eine Entnahme iSd § 4 Abs 1 S 3 EStG ausschließt; ebenso s Blümich, § 4 EStG Rn 486; zu § 12 KStG: s von Freede, in R/H/N, § 12 KStG Rn 40 mwNachw, und s § 12 KStG Tz 96 und 97; auch die Stundungsregeln zu den allgemeinen Entstrickungsvorschriften sind nicht anwendbar, s Tz 263). Im Übrigen ist eine (einheitliche) Minderbewertung zulässig. Zu einem Verlust des Besteuerungsrechts der B-Rep für das eingebrachte BV kann es bei grenzüberschreitenden Sacheinlagevorgängen kommen. Wird zB der (Teil-)Betrieb eines Inländers in eine ausl Kap-Ges eingebracht (so dass bei der Übernehmerin eine inl BetrSt entsteht), könnten auf Grund der internationalen Zuordnungsregeln von WG zwischen BetrSt und Stammhaus bestimmte WG des eingebrachten (Teil-)Betriebs nicht länger dem inl BV (in Gestalt der BetrSt), sondern dem ausl Stammhaus der übernehmenden Gesellschaft (mit Verlust des inl Besteuerungsrechts) zugeordnet werden (zB Beteiligungen, Lizenzen; dazu s IntGA Tz 1182; krit s Blumers, DB 2006, 856). Weitere Bsp s H/M, § 20 UmwStG Rn 351 – 360. Zeitpunkt der Bestimmung des Verlustes des Besteuerungsrechts ist der stliche Stichtag der Einbringung (s Tz 301ff; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 346; s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 165b; s H/M, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 361). Ein späterer Verlust oder eine spätere Beschränkung des inl Besteuerungsrechts (ggf auch im Rückbezugszeitraum) bestimmt sich nach den für die Übernehmerin geltenden allgemeinen Entstrickungsnormen (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 346; s H/M, § 20 UmwStG Rn 361; zB s § 12 KStG Tz 97).

Tz. 226a

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die Prüfung der Beeinträchtigung des Besteuerungsrechts bezieht sich sachlich nur auf die KSt der Übernehmerin; ob eine St-Verstrickung bei der GewSt verloren geht, ist unbeachtlich (wie bei § 4 Abs 1 S 3 EStG und bei § 6 Abs 5 S 1, 3 EStG, dazu s § 24 UmwStG Tz 47 aE; ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 341 und Fin-Verw, s UmwSt-Erl 2011, Rn 20.19 iVm 03.18, wo auf die Regeln des Entstrickungstatbestands des § 4 Abs 1 S 3 EStG verwiesen wird).

Tz. 226b

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Eine Minderbewertung unterhalb des gW ist nicht nur bei Verlust des inl Besteuerungsrechts (s Tz 226), sondern auch dann gem § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG ausgeschlossen, wenn und soweit das inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der WG der Sacheinlage (nicht für lfd Erträge) bei der übernehmenden Gesellschaft zum Zeitpunkt der Einbringung (nur) beschr wird (ebenso dazu s Tz 15). Dies ist der Fall, wenn und soweit

•	vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung bestand und als Folge der Einbringung selbst (nur noch) ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung gegeben ist oder gar kein Besteuerungsrecht mehr besteht, oder
•	vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung bestand und nachher das Besteuerungsrecht entfällt (s Tz 339ff und ausführlich s § 11 UmwStG Tz 68ff).

Die Grundsätze der Einschränkung des inl Besteuerungsrechts nach der Rspr des BFH zur Aufgabe seiner Theorie der finalen Betriebsaufgabe (s Urt des BFH v 28.10.2009, BStBl II 2011, 1019) oder finalen Entnahme (s Urt des BFH v 17.07.2008, BStBl II 2009, 464) und der Einfügung der §§ 4 Abs 1 S 3 EStG, 12 Abs 1 KStG und 16 Abs 3a EStG spielen bei § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG keine Rolle (ebenso s R/H/vL, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 165c). Denn bei einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG werden eine betriebliche Sachgesamtheit oder einzelne WG nicht bloß durch eine Handlung oder einen Rechtsvorgang so in ihrer stlichen Einordnung verändert, dass die inl Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. Hier erfolgt eine Beschränkung des Besteuerungszugriffs als Folge eines entgeltlichen Rechtsträgerwechsels des eingebrachten BV (s Tz 227).

Tz. 226c

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Da der Gesetzgeber § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG als Gefährdungsnorm ausgestaltet und auch die Prüfung für alle Möglichkeiten der Beschränkung des inl Besteuerungsrechts auf den Stichtag der Einbringung bezogen hat, kann nicht die reale Verminderung der inl Besteuerungsmöglichkeit (welche sich in der Besteuerungspraxis ggf erst sehr viel später ergeben kann) maßgebend sein. Vielmehr kommt es auf die Rechtslage zum Zeitpunkt der Einbringung und die sich daraus ergebende re...