Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.6.6 Einschränkung der Minderbewertung bei Sacheinlagen von gewerblich geprägten oder infizierten Personengesellschaften mit Steuerausländern in Sonderfällen (§ 50i Abs 2 EStG)

4.6.6.1 Einführung einer Entstrickungsbesteuerung nach Wegzug ins Ausland (§ 50i EStG idF des AmtshilfeRLUmsG)

Tz. 227a

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Durch das AmtshilfeRLUmsG ist zur Verhinderung von St-Ausfällen von in gew geprägten oder infizierten Pers-Ges stneutral überführten WG und anschließendem Wegzug ins Ausl (mit DBA) die spezielle "Entstrickungsbesteuerung" des § 50i EStG eingeführt worden. Geregelt werden Fälle, in denen vor Gesetzesverkündung WG des BV oder wes Beteiligungen an Kap-Ges/Genossenschaften iSd § 17 EStG ohne Aufdeckung stiller Reserven in eine Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 EStG oder eine Besitzgesellschaft iR einer Betriebsaufspaltung transferiert worden sind und nach damaliger Beurteilung der Fin-Verw beim Wegzug ins Ausl keine Entstrickungsbesteuerung erfolgte (dazu s Jehl-Magnus, NWB 2014, 1649; s Kahlenberg, Ubg 2014, 231; s Bodden, DStR 2015, 150). Man ging nämlich davon aus, dass (auch) eine gew geprägte Pers-Ges abkommensrechtlich über eine BetrSt verfügt (gleiches sollte für eine Besitz-Pers-Ges iR einer Betriebsaufspaltung gelten). Da diese Beurteilung durch die Rspr später abgelehnt worden ist (s Urt des BFH v 28.04.2010, BStBl II 2014, 754 und zur Betriebsaufspaltung s Urt des BFH v 25.05.2011, BStBl II 2014, 760), wurde § 50i EStG zur Sicherstellung der stillen Reserven, auf deren Besteuerung nach früherem Rechtsverständnis zunächst verzichtet worden ist, geschaffen. Hierdurch wird ermöglicht, dass der spätere Gewinn aus der Entnahme oder Veräußerung der stneutral übertragenen WG oder der Beteiligung ungeachtet von DBA-Bestimmungen (Treaty override) im Inl versteuert werden kann (s BR-Drs 139/13, 142 und s BR-Drs 406/1/16 v 09.09.2016, 10f).

4.6.6.2 "Verschärfung" der Entstrickungsbesteuerung (Einfügung eines § 50i Abs 2 EStG idF des Kroatien-AnpG)

Tz. 227b

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die nach § 50i EStG für den Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme vorgesehene Besteuerung lässt sich für in einem DBA-Staat ansässige MU durch eine Umwandlung/Einbringung umgehen. Da die Einbringung von MU-Anteilen an einer gew geprägten oder infizierten Pers-Ges oder die Einbringung des (Teil-)Betriebs der Pers-Ges in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG eine Veräußerung der WG darstellt (s Vor §§ 20-23 UmwStG Tz 55ff), sieht der B-Rat bei solchen "Gestaltungen", wenn sie zum Bw erfolgen, "erhebliche St-Ausfälle" (s BR-Drs 184/14 [Beschl], 16, Nr 14). Denn der antragsgem Bw gilt nach der Systematik der umwstlichen Bewertungsregeln idR als Veräußerungspreis, so dass kein nach § 50i EStG zu besteuernder VG entstehen würde. Durch Anfügung eines Abs 2 in § 50i EStG iRd Kroatien-StAnpG wurde zur Vermeidung der Umgehung des § 50i EStG geregelt, dass in Umwandlungsfällen (dh insbes den vd Einbringungsfällen) die dortigen Bewertungsregeln (dh bei Sacheinlagen iSd § 20 Abs 1 UmwStG die Regelungen in § 20 Abs 2 UmwStG) außer Kraft gesetzt werden und stattdessen die Umwandlung/Einbringung stets unter Ansatz des gW zu erfolgen hat (s § 50i Abs 2 EStG idF des Kroatien-StAnpG; s BT-Drs 18/1995, 116). Dies sollte für Sacheinlagen gelten, bei denen der Umwandlungs-Beschl oder Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist (s § 52 Abs 48 S 4 EStG idF des Kroatien-StAnpG).

Tz. 227c

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

§ 50i Abs 2 EStG erfasst nach seinem Wortlaut alle Umwandlungen/Einbringungen "iSd § 1 UmwStG" und betr zudem alle MU der Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 EStG (dh die im Inl unbeschr stpfl Personen ebenso). Auf der Rechtsfolgenseite gilt der Ansatz zum gW für alle WG der gesamten "Sachgesamtheit" (s § 50i Abs 2 S 1 EStG aF); dh keine Beschränkung auf die nach § 50i Abs 1 EStG "verstrickten" WG oder Anteile. "§ 50i Abs 2 EStG entfaltet, gemessen an dem Sinn und Zweck der Regelung, überschießende Wirkungen" (s BR-Drs 406/1/16 v 09.09.2016, 9 unter "Allgemeines"). Dies wird im Schrifttum einhellig ebenso beurteilt (zB Ortmann-Babel/Bolik/Zöller, DB 2014, 1570; s Hörster, NWB 2014, 2243, 2248; s Köhler, ISR 2014, 317; s Patt, EStB 2014, 377; s Rödder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477; s Bodden, DStR 2015, 150; s Liekenbrock, DB 2016, 436; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 265a, 265b). Weiterhin wird § 50i Abs 2 EStG aF als EU-rechtswidrig (wegen der Ungleichbehandlung der Einbringung durch Personen aus dem EU-/EWR-Ausl, der Ungleichbehandlung bei der Einbringung/Umwandlung von gew geprägten/infizierten und gew tätigen Pers-Ges, der Übermaßbesteuerung stiller Reserven trotz inl St-Verhaftung bei der Übernehmerin, s Köhler, ISR 2014, 317, und der fehlenden Stundungsmöglichkeit für die Entrichtung der Entstrickungs-St, dazu s Tz 227), systemwidrig (fehlende Kompatibilität zu den §§ 20 iVm 1 Abs 4 S 1 UmwStG; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG Rn 265b) und verfassungswidrig (unechte Rückwirkung für Sacheinlagen mit Beschl/Vertrag vor dem 13.06.2014, § 50i EStG als Treaty override und Nichtvermeidung einer möglichen Doppelbesteuerung; s Rehfeld, in H/H/R § 50i EStG Rn 4; s Kahlenberg, Ubg 2014, 237; s Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257) angesehen. Teils wird im Wege einer teleologischen Reduktion der Vorschrift versucht, durch Auslegung die unverhältnismäßige Wirkung zu beseitigen (zB s Schmidt, 35. Aufl, § 50i EStG Rn 5; s S/H/S, 7. Aufl, § 20 UmwStG...