Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.9.2 Gewinnausschüttungen an Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

4.9.2.1 Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person

Tz. 56

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Für während der Interimszeit an AE der übertragenden Kö geleistete GA enthält der UmwSt-Erl 2011, Rn 02.25ff (so bereits s Schr des BMF v 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786, Rn 23 ff) folgende nach Fallgruppen differenzierenden Regelungen (dazu auch s § 4 UmwStG Tz 95ff und s § 11 UmwStG Tz 126ff):

Tz. 57

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Fallgruppe 1: Leistungen, die vor dem stlichen Übertragungsstichtag erfolgt sind

Die in dem letzen Wj der übertragenden Kö (Wj der Umwandlung) vorgenommenen Ausschüttungen (ua abgeflossene Vorabausschüttungen, abgeflossene vGA) haben das BV der übertragenden Kö zum stlichen Übertragungsstichtag und damit auch das übergehende Vermögen bereits verringert (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.25).

Für diese Leistungen, die bereits nach den allgemeinen Grundsätzen Leistungen iSd § 27 Abs 1 KStG und § 38 KStG (§ 38 KStG nur noch bis VZ 2006) darstellen, gilt § 2 UmwStG nicht, und zwar unabhängig davon, ob die Übernehmerin eine Kö oder eine Pers-Ges ist. Sofern es sich dabei um oGA handelt, ist in VZ bis 2006 bei der übertragenden Kö § 37 KStG zu beachten (KSt-Minderung). Die übertragende Kö hat für die vorgenommenen GA die KapSt einzubehalten und abzuführen. Es ist zudem erhöht bzw verringert wegen einer daraus sich ergebenden KSt-Minderung bzw KSt-Erhöhung (nur noch bis VZ 2006).

Die Ausschüttungen sind beim AE als Einnahmen iSd § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG zu erfassen und unterliegen der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen (zB § 3 Nr 40 oder § 32d EStG, § 8b KStG). Für den Zufluss beim AE gelten die allgemeinen Grundsätze (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.26).

Tz. 58

Stand: EL 77 – ET: 04/2013

Fallgruppe 2: Vor dem stlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeiten bzw vorher gebildete als vGA zu behandelnde Rückstellungen

Am stlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossene, aber noch nicht vollzogene oGA sowie vGA sind als Schuldposten (zB als Ausschüttungsverbindlichkeit oder als passivierte Tantieme) in der stlichen Übertragungs-Bil zu berücksichtigen. Das gilt sowohl für oGA für frühere Jahre als auch für beschlossene Vorabausschüttungen für das letzte oder frühere Wj der übertragenden Kö (zB Vorabausschüttungsbeschl vor dem stlichen Übertragungsstichtag, Abfluss im Rückwirkungszeitraum), und für vGA, die in dem VZ, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt, nach § 8 Abs 3 S 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind, die aber erst im Rückwirkungszeitraum oder später abfließen (zB passivierte Tantieme, die erst nach dem stlichen Übertragungsstichtag gezahlt wird (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.27).

Unabhängig davon, ob die Übernehmerin ebenfalls eine Kö oder ob sie eine Pers-Ges oder natürliche Person ist, gilt für die stliche Behandlung bei den an dem Umwandlungsvorgang beteiligten Personen Folgendes:

a)

Übertragende Kö (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.27):

Es bleibt bei der Qualifizierung als GA. Die §§ 27, 37 und 38 KStG (§§ 37, 38 nur noch bis VZ 2006) sind bei der Überträgerin zu beachten. Für Zwecke der Anwendung des § 27 KStG sind die Beträge uE bei Abfluss und damit spätestens zum Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlung vom stlichen Einlagekonto abzuziehen (glA s Frotscher, in F/M, § 2 UmwStG Rn 106). AA die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.27), nach deren Auff die Ausschüttungen als am stlichen Übertragungsstichtag abgeflossen gelten. Die St-Besch iSd § 27 Abs 3 KStG sowie die KapSt-Bescheinigung sind von der übertragenden Kö oder dem übernehmenden Rechtsträger als stlicher Rechtsnachfolgen auszustellen. Das auf die Übernehmerin übergehende BV ist um die Ausschüttungsverbindlichkeit verringert.

b)

AE (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.28):

Für die Besteuerung der Ausschüttungen beim AE ist für den Besteuerungszeitpunkt der in der stlichen Übertragungsbilanz als Verbindlichkeiten passivierten Ausschüttungsverpflichtungen grds zu unterscheiden, ob sie AE betreffen, für die die Rückwirkungsfiktion gilt oder nicht:

aa)

AE, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen (an der Umwandlung teilnehmende AE; s Tz 36 ): Ausschüttungsverpflichtungen gegenüber AE, für die die Rückwirkungsfiktion Anwendung findet, gelten wg der Beendigung der stlichen Existenz der übertragenden Kö dem AE, der Gesellschafter der übernehmenden Per-Ges wird, nach § 2 Abs 2 UmwStG bereits als am stlichen Übertragungsstichtag zugeflossen. Der Ausweis einer Ausschüttungsverbindlichkeit in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin bleibt hiervon unberührt. Für eine natürliche Person als übernehmender Rechtsträger gilt dies nach § 2 Abs 1 UmwStG. Für AE, für die gem § 4 Abs 4 S 3 UmwStG ein Übernahmeergebnis ermittelt wird, sind die Ausschüttungen, sofern sich die Anteile nicht bereits im BV des übernehmenden Rechtsträgers befinden, infolge der Einlagefiktion nach § 5 Abs 2 oder 3 UmwStG beim übernehmenden Rechtsträger als Eink nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG iVm § 20 Abs 1 Nr 1, Abs 8 EStG zu erfassen und nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (zB § 3 Nr 40 EStG oder § 8b KStG...