Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Ansatz des Teilwerts (§ 13 Abs 3 S 1 KStG)

5.1 Ansatz des Teilwerts in der Schlussbilanz

5.1.1 Aufdeckung der stillen Reserven durch den Teilwertansatz

Tz. 37

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Nach § 13 Abs 3 S 1 KStG sind die WG in der zu erstellenden Schluss-Bil mit dem Tw anzusetzen, um die stillen Reserven aufzudecken (s Urt des BFH v 09.08.2000, BStBl II 2001, 71 – zur Ausnahmeregelung des § 13 Abs 4 KStG für nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stbefreite Kö, die spendenbegünstigte Zwecke iSd § 9 Abs 1 Nr 2 KStG verfolgen, s Tz 54 ff). Dadurch wird beim Wechsel von der StPflicht zur StFreiheit die Besteuerung der stillen Reserven erreicht, die in der Zeit der StPflicht entstanden sind (s R 13.3 Abs 1 S 1 KStR 2015).

Der zwingende Ansatz des Tw kann zu einem erheblichen Schlussgewinn und damit zu einer erheblichen stlichen Belastung für die betroffene Kö führen.

Generell sollte von der Kö geprüft werden, ob die Möglichkeit besteht, durch Beibehaltung eines partiell stpfl Bereichs und die Behandlung des bisherigen notwendigen BV als gewillkürtes BV die Realisierung der stillen Reserven bis zum späteren Veräußerungs- oder Auflösungsfall hinauszuschieben (s Tz 113–117).

Tz. 38

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Durch den Tw-Ansatz kommt es – wie bei der Liquidation (s § 11 KStG Tz 24 und die dort genannte Rspr) – zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil.

Tz. 39

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Der Tw-Ansatz in der Schluss-Bil hat zur Folge, dass sowohl die stillen Reserven, die in der Zeit der StPflicht entstanden sind (eigentlicher Schluss- oder Entstrickungsgewinn) als auch der lfd Gewinn des letzten Jahres der StPflicht iRd Schlussbesteuerung nach § 13 KStG erfasst werden.

Tz. 40

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Hat die Kö bisher den Gewinn durch Gegenüberstellung der BE und der BA nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, so ist zunächst die Bil nach R 4.5 Abs 6 EStR 2012 (s Tz 17) und anschließend die Schluss-Bil nach § 13 Abs 1 KStG mit Tw-Ansatz nach § 13 Abs 3 KStG zu erstellen. Durch Vergleich der Bil iSd R 4.5 Abs 6 EStR 2012 mit der Schluss-Bil iSd § 13 Abs 1 KStG ergeben sich die während des Bestehens der StPflicht gebildeten stillen Reserven des BV. Dieses Ergebnis ist noch um evtl Hinzurechnungen und Abrechnungen gem H 4.6 EStH 2016 iVm der Anl zu EStR 2012 (Anl zu R 4.6 EStR 2012) zu berichtigen. Diesen Betrag hat die Kö neben dem Überschuss der BE über die BA bis zum Ende der StPflicht in dem VZ zu versteuern, in dem ihre StPflicht endet.

5.1.2 Ermittlung der Teilwerte

Tz. 41

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Tw ist nach § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG der Wert, den der Erwerber des ganzen Betriebes iRd Gesamtkaufpreises für das einzelne WG ansetzen würde, wobei davon auszugehen ist, dass dieser den Betrieb fortführt. Der Tw ist auch dann anzusetzen, wenn er über den AK oder den HK liegt. Der Tw-Ansatz ist sowohl für die WG des Anlagevermögens als auch für die WG des Umlaufvermögens sowie für die Verbindlichkeiten erforderlich.

Investitionszuschüsse nach dem KHG mindern grds nicht den Tw der bezuschussten WG (s Urt des BFH v 19.07.1995, BStBl II 1996, 28; aA die Vorinstanz, s Urt des FG Ddf v 17.02.1994, EFG 1994, 708).

Tz. 42

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Ein Firmenwert ist nur zu berücksichtigen, wenn er erworben wurde. Der Ansatz eines originären Firmenwerts ist gem § 5 Abs 2 EStG nicht zulässig (s H 13.3 KStH 2015, ebenso s Urt des BFH v 09.08.2000, BStBl II 2001, 71 und v 05.06.2002, BFH/NV 2003, 88, Urt des FG Ba-Wü v 23.04.1998, DStRE 1999, 21; so bereits auch s Vfg der OFD Ffm v 20.12.1982, WPg 1983, 167).

5.1.3 Besteuerung des Schlussgewinns

Tz. 43

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Für die Besteuerung des Schlussgewinns sind die St-Sätze des § 23 KStG in der für den VZ der Schlussbesteuerung geltenden Fassung maßgebend.

Tz. 44

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Dadurch werden die stillen Reserven, auch soweit sie in früheren VZ entstanden sind, mit dem KSt-Satz erfasst, der für den VZ der Schlussbesteuerung maßgebend ist. Dies entspr der Liquidationsschlussbesteuerung (s § 11 KStG Tz 21, 40).

Tz. 45

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Handelt sich um einen Gew kraft Rechtsform iSd § 2 Abs 2 GewStG, unterliegt der Schlussgewinn nach den allgemeinen Grundsätzen auch der GewSt (s Tz 3 sowie entspr für den Liquidationsgewinn R 7.1 Abs 8 GewStR 2009). Allerdings dürfte der Schlussgewinn uE bei Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen, die kein Gew kraft Rechtsform iSd § 2 Abs 2 GewStG sind, grds nicht der GewSt unterliegen; lediglich die erforderlichen Zu- und Abrechnungen bei einem etwaigen Übergang zum BV-Vergleich wären als lfd Gewinn (s H 7.1 Abs 3 GewStH 2016 Betriebsaufgabe) gewstlich zu berücksichtigen.

5.2 Ansatz des Teilwerts in der Anfangsbilanz

5.2.1 Keine Besteuerung der in der Zeit der Steuerfreiheit gebildeten stillen Reserven

Tz. 46

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Nach § 13 Abs 3 S 1 KStG sind die WG auch in der zu erstellenden Anfangs-Bil grds mit dem Tw anzusetzen, um die stillen Reserven aufzudecken. Dadurch wird beim Wechsel von der StFreiheit zur StPflicht verhindert, dass die in der stfreien Zeit gebildeten stillen Reserven später (insbes bei Veräußerung der WG) besteuert werden müssten (s R 13.3 Abs 2 S 1 KStR 2015).

Tz. 47

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Der Tw-Ansatz hat außerdem bei den abnutzbaren WG die Auswirkung, dass die AfA nicht von den historischen AK oder HK, sondern von den aktuellen Werten vorge...