Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Beginn und Ende der Körperschaftsteuerpflicht

Ausgewählte Literaturhinweise:

Crezelius, Die werdende GmbH – Gesellschaftsrechtliche Grundlagen, bil- und stliche Konsequenzen, DStZ 1987, 743;

Wassermeyer, Die Vorgesellschaft im KStR, DStR 1991, 734; Beginn der KStPflicht einer GmbH GmbH-Report 29 in GmbHR 4/1991;

Weimar, Treuhandanstalt und Privatisierung, DB 1991, 373;

Wimmer, Gründung und Beendigung von jur Pers, DStR 1995, 1838, 1878;

Goutier/Holdorf-Habetha, Beginn der KStPflicht einer GmbH, die durch Umw aus einem ehemaligen volkseigenen Betrieb hervor gegangen ist, BB 1996, 1305;

Schütz, Enträtselung des Rätsels Vorgesellschaft, GmbHR 1996, 727;

Kersting, Societas Europaea: Gründung und Vorgesellschaft, DB 2001, 2079;

Mohr, Praxis relevante Problem und Gestaltungshinw bei der GmbH-Gründung, GmbHR 2003, 347;

Petz, Die Ertragsbesteuerung der Vor-GmbH, GmbHR 2003, 1083;

Martini, Das Verhältnis der KStPflicht der Vorgesellschaften zur späteren Eintragung, DStR 2011, 337;

Leippe, Beginn, Ende und Umstrukturierung von BgA, DStZ 2014, 607;

Schiffer/Pruns, Höchstrichterlicher Abschied von der Vorstellung einer Vorstiftung, BB 2015, 1756;

Von Oertzen, Stiftungen und der Beginn der KStPflicht, ZEV 2019, 732.

5.1 Allgemeines

Tz. 102

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Das KStG enthält keine besonderen Regelungen über Beginn und Ende der StPflicht. Ausgangspunkt ist daher die rechtliche Existenz der in § 1 Abs 1 Nr 1–6 KStG aufgeführten KSt-Subjekte, einhergehend mit der Erfüllung der weiteren Tatbestandsmerkmale "Sitz oder Geschäftsleitung im Inl". Zur Frage, ab bzw bis wann ein KSt-Subjekt existiert, ist zwischen den einzelnen Gebilden wie folgt zu unterscheiden.

5.2 Beginn der Körperschaftsteuerpflicht

5.2.1 Rechtsfähige Körperschaften

5.2.1.1 Grundsatz

Tz. 103

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Bei rechtsfähigen Kö (mit eigener Rechtspersönlichkeit) beginnt die StPflicht spätestens mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit (s Urt des BFH v 13.12.1989, BStBl II 1990, 468 und v 18.03.2010, BStBl II 2010, 991 sowie v 24.01.2017, BStBl II 2017, 1071; s R 1.1 Abs. 4 KStR). Das ist bei Kap-Ges (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG) mit der Eintragung ins HReg (s § 41 AktG, § 278 AktG, § 11 Abs 1 GmbHG), bei Gen mit der Eintragung ins Gen-Register (s § 13 GenG), bei VVaG und Pensionsfondsvereinen mit Erteilung der Erlaubnis durch die Aufsichtsbehörde (s § 171 VAG) der Fall. Bei sonstigen jur Pers des privaten Rechts beginnt die Rechtsfähigkeit mit der Eintragung ins Vereinsreg (nicht wirtsch Vereine, § 21 BGB) oder mit der staatlichen Verleihung (wirtsch Vereine, § 22 BGB). Stiftungen, Anstalten und Vermögensmassen erlangen Rechtsfähigkeit mit der staatlichen Genehmigung oder Verleihung.

Bei BgA beginnt die KStPflicht mit der Aufnahme der sie begründenden Tätigkeit.

Zu den Besonderheiten bei im Ausl gegründeten Gesellschaften s Tz 80ff. Hier beginnt die unbeschr KStPflicht idR in dem Zeitpunkt, in dem der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die inl unbeschr KSt-Pflicht erstmals gegeben ist, zB Zeitpunkt der Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inl.

5.2.1.2 Körperschaftsteuerpflicht vor Erlangung der Rechtsfähigkeit

Tz. 104

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Unstreitig ist, wie in Tz 103 ausgeführt, dass die StPflicht spätestens mit Beginn der Rechtsfähigkeit einsetzt. Ein KSt-Subjekt kann jedoch bereits zu einem früheren Zeitpunkt, dh quasi im pränatalen Stadium des Rechtsgebildes, vorliegen. Die Rspr unterscheidet hier im Wes zwischen zwei Phasen, der sog Vorgründungsgesellschaft und der sog Vorgesellschaft.

Tz. 105

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Die Vorgründungsgesellschaft ist das erste Stadium, das dem Gründungsakt vorausgeht. Sie besteht von dem Zeitpunkt an, in dem sich die späteren Gesellschafter (Beteiligten/Mitglieder) erstmals entschließen, eine Gesellschaft (Gen/Verein) zu gründen, bis zu dem Zeitpunkt, in dem der formgültige Gesellschaftsvertrag abgeschlossen bzw der Gründungsakt vollzogen wird (s H 1.1 "Vorgründungsgesellschaft" KStH).

Tz. 106

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Die Vorgründungsgesellschaft, deren Zweck primär in der Errichtung einer rechtsfähigen jur Pers besteht (s Urt des BFH v 08.11.1989, BStBl II 1990, 91 und v 05.02.1998, BStBl II 1999, 836), tritt zumeist nach außen nicht in Erscheinung, weil sie in erster Linie interne Aufgaben zu erfüllen hat. Es handelt sich idR um eine GbR (s Urt des BFH v 08.11.1989, aaO) bzw, bei unmittelbarer Aufnahme eines Handelsgewerbes, um eine OHG (s Urt des BGH v 09.03.1998, DStR 1998, 821 und v 18.09.2001, BFH/NV 2002, 158). Die Eink aus der Vorgründungsgesellschaft sind einheitlich und gesondert festzustellen und von den Beteiligten iR ihrer ESt-Veranlagung zu versteuern (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG). Zwischen der Vorgründungsgesellschaft und dem später daraus hervorgehenden KSt-Subjekt besteht keine Identität (s Urt des BFH v 29.01.2000, BFH/NV 2001, 573 und auch s Urt des FG Münster v 18.05.1988, EFG 1988, 651). Dementspr ist ein in der Vorgründungsgesellschaft entstehender Verlust nicht auf die spätere Kö übertragbar.

Die Vorgründungsgesellschaft kann im Ausnahmefall auch ein Verein iSd § 54 BGB sein, wenn ein größerer Kreis von Pers, eine Verfassung und eigene Organe vorhanden sind (s Urt des BFH v 06.05.1952, BStBl III 1952, 172).

Tz. 107

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Eine vertr...