Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5. Besondere Erscheinigungsformen von Stiftungen und deren Besteuerungsgrundsätze

Tz. 154

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Auf Grundlage des fundierten Überblickbeitrages von von Oertzen (BB 2019 S. 2647) sollen nachfolgend einige besondere Stiftungsstrukturen aus kstlicher Sicht beleuchtet werden. Daneben werden noch weitere besondere Erscheinungsformen von Stiftungen erörtert.

5.1 Familienstiftung mit Stiftungsuntervermögen

Tz. 155

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Auch aus erbstlichen Gründen heraus werden vermehrt Familienstiftungen errichtet. Wird größeres BV, an dem mehrere Stämme einer Unternehmerfamilie partizipieren, in eine Stiftung eingebracht, so wird zur Vermeidung der Gründung einer Stiftung je Familienstamm und zur Reduzierung der Ersatz-ErbStlast z. T. auf Dachstiftungen mit Untervermögen zurückgegriffen.

Die Stiftung wird vergleichbar zu einem Umbrellafonds so errichtet, dass das Grundstockvermögen – zumindest gedanklich – in je eine Einheit pro Familienstamm unterteilt wird. KStlich handelt es sich um eine einzige Stiftung. Die Untervermögen stellen – wie bei Umbrellafonds/Unterfonds einer SICAV (vgl BFH-Urt v 15.03.21, DB 2021, 2258) – keine kstlich selbständige Vermögensmassen dar. Daraus folgt:

• Die Eink der Stiftung werden konsolidiert besteuert und nicht je Untervermögen getrennt.
• Der Freibetrag nach § 24 KStG i. H. v. 5 000 EUR wird nur einmal berücksichtigt und nicht für jedes Untervermögen gesondert.
• Es wird ein einheitliches Einlagekto festgestellt. Hierdurch kann es zu Verzerrungen kommen, weil die Leistung an die Zugehörigen eines Stammes wirtschaftlich betrachtet aus den Einlagen ins Einlagekto eines anderen Stammes finanziert werden können. Dieses Ergebnis ist aber auch bei Kap-Ges nicht selten, da das Einlagekto nicht getrennt nach Leistungsempfänger festgestellt wird (s § 27 KStG Tz 19a).

Ausführlich zu weiteren Hintergründen vgl von Oertzen/Reich, DStR 2019, 317; von Oertzen, BB 2019, S 2647, 2650.

5.2 Stiftung zur Statusverbesserung im Teileinkünfteverfahren

Tz. 156

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Von Oerzen schildert hierzu folgendes Vorgehen:

1. Gründung einer "Scheinauslandsstiftung" mit Verwaltungssitz im Inl (Stiftung ausl Rechts mit Ort der Geschäftsleitung im Inl).
2. Übertragung von st-verstrickten Vermögen einer natürlichen Pers auf die Stiftung (insbes Anteile iSd § 17 EStG).
3. Veräußerung der übertragenen WG unter dem Regime des KStG durch die Siftung.
4. Anschließend verzieht die Familie in einen ausgewählten ausl Staat.
5. Nun wird auch der Verwaltungssitz zurück in den Staat, nach dessen Recht die Stiftung gegründet wurde verlegt (zB Liechtenstein).
6. Die Gewinne werden anschließend an die Destinatäre ausgekehrt.
7. Nach Auskehrung wäre auch der Rückzug der Familie ins Inl denkbar.

Diese offensive und praktisch aufwändige St-Gestaltung ist mehrfach mit Rechtsunsicherheiten behaftet. So muss der Rechtstypenvergleich glücken, es muss ein ausl Staat gefunden werden, der eine dem § 20 Abs. Nr. 9 EStG vergleichbare Regelung nicht kennt und zuletzt darf auch die durch die Doppelansässigkeit möglicherweise anfallende St keine allzu große Bedeutung spielen. Werner hält in seinem Beitrag (vgl IStR 2020 S. 130, 136) die Gestaltung eher für inl Destinatäre mit ausl Vermögen, das zur Stiftungserrichtung verwendet wird, interessant.

Zu a)

Bei diesem Schritt ist entsch, dass es auch tats zur Begründung einer Scheinauslandsstiftung kommt. Wichtig ist also, dass das Recht des ausl Staates den Wegzug des Verwaltungssitzes – zumindest temporär – zulässt. Im Inl wird diese Stiftung wohl nicht unbedingt zivilrechtllich rechtsfähig sein. Stlich ist dies jedoch nicht relevant, da der Rechtstypenvergleich auf das ausl Recht abstellt (s Tz 23). Die Frage ist, ob der mit StiftR-VereinhG eingeführte ges Inl-Zwang von Stiftungen des Verwaltungssitzes auch im Rahmen des Rechtstypenvergleichs zu berücksichtigen ist (§ 83a BGB nF). Da der Inl-Zwang mit administrativen Gründen zur effektiven Stiftungsaufsicht begründet wird (s BT-Drucks 19/28173 S. 52f), erscheint der Inl-Zwang nicht so wesensbildend für die Stiftung dt Rechts, dass dem Inl-Zwang beim Rechtstypenvergleich eine gesteigerte Bedeutung zukommen sollte. Falls das ausl Recht eine automatische Auflösung der Stiftung bei Verlegung des Verwaltungssitzes nach D vorsieht, liegt auch nach Rechtstypenvergleich keine Stiftung vor, da diese bereits nach ausl Recht nicht mehr besteht.

Zu b) & c)

Da unentgeltliche Zuwendungen an Stiftungen grds unter die Fußstapfentheorie fallen, ist es möglich eine sog Statusverbesserung iRd Teil-Eink-Verfahrens zu erzielen. So können Anteile an Kap-Ges zu fortgeführten AK in die Stiftung "eingebracht" werden. Die stillen Reserven von Anteilen an Kap-Ges können so von natürlichen Pers in das Regime des § 8b KStG überführt werden. Daneben können auch andere profitable Einkunftsquellen des PV (insbesondere Vermietungsobjekte) in den günstigen KSt-Tarif überführt werden. Da hier keine ertragstlichen Sperrfristen bestehen, ist zumindest ertragstlich eine zeitnahe Veräußerung dieser WG nach Übertragung auf die Stiftung durch die Stiftung ohne negative stliche Folgen denkbar. Daneben ist auch die Besteuerung im ausl Satzungsstaat zu beachten (s...