Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Bewertung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile beim Einbringenden (§ 21 Abs 2 S 1 bis 5 UmwStG)

5.1 Bestimmung der Anschaffungskosten (Konzeption und Übersicht)

Tz. 54

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die Ermittlung der AK der erhaltenen Beteiligung beim Einbringenden wird in § 21 Abs 2 S 1–3 UmwStG geregelt. Die Bestimmungen bestehen aus einem Regel-Ausnahme- und Rückausnahme-System (zur Kritik an dieser Gesetzessystematik s W/M, § 21 UmwStG Rn 182), was letztendlich im Wesentlichen zu dem Ergebnis führt, dass

• beim einfachen Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) die AK durch den Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft bestimmt werden (hier ist einzig der gW anzusetzen, s § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 1 UmwStG),
• bei einem qualifizierten Anteilstausch im Inl (dh ohne Ausl-Bezug) die AK durch den Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft gem § 21 Abs 1 S 2 UmwStG bestimmt werden (dh strenge Werteverknüpfung und Verdoppelung der stillen Reserven bei antragsgem Übernahme des Bw/der AK oder Zwischenwert, s § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 2 UmwStG),
• beim grenzüberschreitenden qualifizierten Anteilstausch ohne Beschränkung des inl Besteuerungsrechts für die eingebrachten Anteile und die Anteile an der Übernehmern (zB Übernehmerin im Inl oder stliche Erfassung der eingebrachten Beteiligung in einer inl BetrSt der im Ausl ansässigen übernehmenden Gesellschaft) sind die AK durch den Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft bestimmt werden (dh strenge Werteverknüpfung und Verdoppelung der stillen Reserven bei antragsgem Übernahme des Bw/der AK oder Zwischenwert, s § 21 Abs 2 S 1 iVm Abs 1 S 2 UmwStG; Ausnahme des § 21 Abs 2 S 2 UmwStG, s Tz 58, uE nicht erfüllt),
• beim grenzüberschreitenden qualifizierten Anteilstausch mit Verlust oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts für die eingebrachten Anteile oder die Anteile an der Übernehmerin sich die AK unabhängig vom Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft zwingend mit dem gW der eingebrachten Anteile bestimmen, wenn für die erhaltene Beteiligung kein unbeschr inl Besteuerungsrecht besteht und der Anteilstausch auch nicht von Art 8 EG-FRL erfasst wird (s § 21 Abs 2 S 2 UmwStG; Rückausnahme des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG, s Tz 60ff, nicht erfüllt),
• beim grenzüberschreitenden qualifizierten Anteilstausch mit Verlust oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts für die eingebrachten Anteile oder die Anteile an der Übernehmerin sich die AK unabhängig vom Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag des Einbringenden mit dem Bw/AK der Anteile oder einem Zwischenwert bestimmen (dh keine Werteverknüpfung "über die Grenze"), wenn für die erhaltene Beteiligung ein unbeschr inl Besteuerungsrecht besteht oder der Anteilstausch von Art 8 EG-FRL erfasst wird (s § 21 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG).

Nach § 21 Abs 2 S 1 UmwStG besteht im Grundsatz eine Werteverknüpfung mit dem (tats und antragsgem) (St-Bil-)Ansatz der eingebrachten Beteiligung bei der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 56).

Dieser Grundsatz erfährt für den Anteilstausch mit Ausl-Berührung (grenzüberschreitender Anteilstausch) eine Ausnahme dadurch, dass – unabhängig vom Wertansatz bei der Übernehmerin – der gW als AK anzusetzen ist, wenn kein unbeschr inl Besteuerungsrecht für die eingebrachte oder die erhaltene Beteiligung an der Übernehmerin besteht (s § 21 Abs 2 S 2 UmwStG). Nur in den Fällen des Anteilstauschs mit Ausl-Berührung (s § 21 Abs 2 S 3 UmwStG: "...in den Fällen des Satzes 2 ...") besteht eine Rückausnahme von der Bewertung mit dem gW (s § 21 Abs 2 S 3 UmwStG). Wenn hier ein unbeschr inl Besteuerungsrecht für die erhaltenen Anteile besteht oder, wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch gem Art 8 der EG-FRL nicht besteuert werden darf, kann auf Antrag des Einbringenden der Bw/die AK der eingebrachten Anteile oder ein Zwischenwert angesetzt werden (s Tz 60ff).

Die Bestimmung der stlichen AK der erhaltenen Anteile bedeutet untrennbar zugleich die Festlegung des Veräußerungspreises der eingebrachten Anteile und somit des Entstehens und der Höhe eines Einbringungsgewinns (s Tz 77).

5.2 Ermittlung der Anschaffungskosten

5.2.1 Anschaffungskosten aus dem Einbringungsvorgang

Tz. 55

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die AK der als Gegenleistung für die Sacheinlage erhaltenen Anteile an der Übernehmerin bestimmen den Wert, mit dem die Anteile zu aktivieren sind, wenn die Beteiligung zu einem BV des Einbringenden gehört. Gehören die Anteile zum PV, sind die AK maßgebend für die Berechnung eines VG aus der Veräußerung (oder anderer Gewinnrealisierungstatbestände) der stverstrickten erhaltenen Anteile. Hierbei kann es sich um Anteile iSd § 17 EStG oder um einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (s §§ 21 Abs 2 S 6 iVm 20 Abs 3 S 4 UmwStG, s Tz 68) handeln. Stverstrickte Anteile iSd § 17 EStG liegen auch dann vor, wenn die Beteiligungshöhe unter 1 % beträgt und bei der Einbringung nicht der gW zum Ansatz kam (s § 17 Abs 6 EStG) oder wenn aus der Sacheinlage Geschäftsanteile an einer Genossenschaft erworben werden (s § 17 Abs 7 EStG).

Die AK der durch den Anteilstausch erworbenen Anteile ermitteln sich nicht nach den allgemeinen Tauschgrundsätzen, sondern (vorrangig) nach § 21 Abs 2 S 1–3 und S 6 iVm § 20 Abs 2 S 3 UmwStG. Dadurch wird sichergestellt, dass im Zeitpunkt der Sacheinlage die erworbene...