Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Ermittlung des Veräußerungsgewinns (§ 21 Abs 1 S 1 UmwStG)

5.1 Gewinnermittlung eigener Art

Tz. 63

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Für Zwecke der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile (und auch der Entstrickung nach den Veräußerungsersatztatbeständen, s Tz 181ff) enthält § 21 UmwStG eine eigene Ermittlungsvorschrift (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG). Diese spezielle Gewinnermittlung geht den allg Eink- oder Gewinnermittlungsvorschriften für den Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges vor; dh insbes

• §§ 4 Abs 1 S 1, 4 Abs 3 und 5 Abs 1 sowie 6 Abs 5 S 3 und Abs 6 S 1 EStG, wenn die Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile aus einem "lebenden" Betrieb erfolgt (s Tz 87; hA s Haritz, in H/B, UmwStG 2. Aufl, § 21 Rn 240; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 126; s Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rn 45; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 119),
• §§ 16 Abs 1 S 1 Nr 1 S 2 EStG iVm 16 Abs 2 EStG, wenn eine einbringungsgeborene Beteiligung von 100 % aus einem BV veräußert wird,
• § 16 Abs 1 und Abs 3 iVm Abs 2 EStG, wenn einbringungsgeborene Anteile des BV im Zusammenhang mit der Veräußerung/Aufgabe des gesamten Betriebs oder Teilbetriebs entgeltlich übertragen werden (ebenso s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 119),
• § 17 Abs 2 EStG, wenn die einbringungsgeborenen Anteile zum PV des AE gehören (ständige Rspr; s Urt des BFH v 10.11.1992, BStBl II 1994, 222; v 24.06.2008, BStBl II 2008, 872 unter II.2; v 09.04.2019, BStBl II 2019, 483 unter Rn 50–51);
• § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG, wenn die einbringungsgeborenen Anteile zum PV des AE gehören und nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen (s § 21 Abs 1 S 1 UmwStG iVm § 20 Abs 8 EStG) und
• § 23 Abs 3 S 1 EStG aF, wenn einbringungsgeborene Anteile zum PV des AE gehören und innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung veräußert werden (glA s Widmann, in W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 314; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 119).

Die Gewinnermittlungsvorschrift des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG bestimmt eine stichtagsbezogene Ermittlung des VG (dh Vermögensmehrungen werden nicht für jedes Wj, sondern nur zum Ende der stlichen Zurechnung ermittelt; s Tz 66) nach den Grundsätzen des BV-Vergleichs (s Tz 65). Damit ist die Gewinnermittlung gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG der Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs 2 EStG nachgebildet. Hier zeigt sich auch die Grundsystematik der §§ 20ff UmwStG, nach der die einbringungsgeborenen Anteile an die Stelle des bei Einbringung an die aufnehmende Kap-Ges "veräußerten" (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils treten (s Vor §§ 20–23 UmwStG [vor SEStEG] Tz 6ff). Es gelten somit bei Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile – quasi als Besteuerungsersatz für den Betrieb etc – dieselben Grundsätze der Gewinnermittlung wie bei der Betriebsveräußerung iSd § 16 EStG.

Zur Bestimmung der Gewinnermittlungsgrundsätze und zu Zweifelsfragen bei der Auslegung zu § 21 Abs 1 S 1 UmwStG kann die Rspr zu den §§ 16 Abs 2, 17 Abs 2 S 1 EStG herangezogen werden, soweit sich diese wegen der Vergleichbarkeit der Gewinnermittlungsvorschriften auf gemeinsame Grundsätze bezieht (s Tz 65; ebenso s Urt des FG München v 30.09.1997, rkr, EFG 1998, 216). Dies gilt jedoch nicht für die Bestimmung der AK der einbringungsgeborenen Anteile im Zeitpunkt der Anschaffung. Entgegen den allg Grundsätzen werden hier die AK durch den Wert nach § 20 Abs 4 UmwStG bestimmt (s Tz 77; anders bei nachträglichen AK, s Tz 79).

Tz. 64

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Zur Ermittlung des Gewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen ohne Veräußerung im Fall der Ersatzrealisationstatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG, s Tz 181ff.

Tz. 65

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Der VG errechnet sich gem der Systematik des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG nach den Grundsätzen der Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 Abs 1, 5 iVm § 16 Abs 2 EStG (s Urt des BFH v 09.04.2019, BStBl II 2019, 483 unter Rn 50). Dies folgt daraus, dass § 21 Abs 1 S 1 UmwStG der "Gewinnermittlungsvorschrift des § 16 Abs 2 EStG nachgebildet ist" (s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 119) und dort der ermittelte Gewinn als "VG iSd § 16 EStG" festgeschrieben wird. Daher gilt für die Gewinnermittlung nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG nicht das Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern eine Stichtagsbetrachtung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlustes (s Tz 66). Dies gilt ungeachtet des Umstands, ob sich die einbringungsgeborenen Anteile im PV einer natürlichen Pers oder im BV des AE befinden und nach welchen Grundsätzen die Ermittlung des lfd Gewinns in dem Betrieb erfolgt, zu dessen BV die einbringungsgeborenen Anteile gehören.

Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind auch erst künftig entstehende Ansprüche, die zum Bil-Stichtag bereits einen wirtsch ausnutzbaren Vermögensvorteil darstellen, zu aktivieren, wenn die wes wirtsch Ursachen für die Entstehung des Anspruchs im abgelaufenen Wj gesetzt worden sind. Dieser Vermögensvorteil gehört somit zum Veräußerungspreis iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG. Gem dem Realisationsprinzip sind aber auch alle Verbindli...