Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO

5.1 Allgemeines

Tz. 77

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

In der Zeit bis zum In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999 (hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 65  ff) wurde versucht, die Regelung des § 7 UmwStG aF, wonach die an der Umwandlung teilnehmenden nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE, die ihre Beteiligung an der übertragenden Kö im PV halten, iHd anteilig auf sie entfallenden VEK stpfl Kap-Erträge erzielen, durch Gestaltungen zu vermeiden. Diese AE suchten nach Wegen, sich nicht durch die häufig als ›Strafbesteuerung‹ empfundene Besteuerung nach § 7 UmwStG aF aus ihrer Gesellschaft herausdrängen zu lassen (ebenfalls hierzu s Tz 97 ; s § 7 UmwStG nF Tz 32 und s § 7 UmwStG nF Tz 36 ; s § 4 UmwStG nF Tz 48 ). Den nachstehenden Gestaltungen, denen die Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.16 ff) unter Berufung auf § 42 AO mit der stlichen Nichtanerkennung droht, ist gemeinsam, dass die aus der übertragenden Kö ausgeschiedenen AE sofort oder später wieder (unmittelbar oder mittelbar) Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges werden. Weiter wird in diesen Gestaltungsfällen versucht, die in den Kap-Anteilen ruhenden Reserven zum bisherigen St-Status des AE (Nichtbesteuerung bzw vor In-Kraft-Treten des StSenkG: ermäßigte Besteuerung; nach In- Kraft-Treten des StSenkG: Halbbesteuerung) zu realisieren. Die Missbrauchsproblematik beruht auf den Überlegungen, dass

•	kein AE seinen ungünstigen umwSt-rechtlichen Status (zB als nicht iSd § 17 EStG Beteiligter mit Anteilen im PV) durch geschickte ›Umweggestaltungen‹ (zB Ein-/Zwischenschaltung der Mitgesellschafter bzw von ›personengleichen‹ Pers-Ges oder Kap-Ges oder Einlage seiner Anteile in ein BV) kurz vor der geplanten Umwandlung ändern/verbessern kann,
•	auch eine materiell-rechtliche Verbesserung der Ausgangsposition bez der maßgebenden Werte für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses (zB vor In-Kraft-Treten des StSenkG: Erhöhung der AK durch eine nach den §§ 16, 17 ggf iVm § 34 EStG 1999 tarifbegünstigte Zwischenveräußerung ›an sich selbst‹) im Zusammenhang mit der vorgesehenen Umwandlung ohne außerstliche Gründe ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten iSd § 42 AO sein kann, und auch
•	vor In-Kraft-Treten des StSenkG eine zeitnahe (erfolgsneutrale oder tarifbegünstigte) ›Rückumwandlung‹ der übernehmenden Pers-Ges nach step-up mit Schaffung von neuem Abschr-Volumen und Realisierung des gespeicherten KSt-Guthabens in eine ›personengleiche‹ Kap-Ges ohne außerstliche Gründe nach §§ 20 ff UmwStG rechtsmissbräuchlich sein kann (dazu s § 4 UmwStG nF Tz 136).

Ebenfalls zur Missbrauchsproblematik ausführlich, s Dötsch/van Lishaut/Wochinger (DB 24/1998, Beil 7, 14 ff).

Ähnliche Gestaltungen sind bei iSd § 17 EStG beteiligten ›privaten AE‹ denkbar. Kritisch zur Anwendung des § 42 AO insbes s Krebs (BB 1997, 2025 und 2078) mit Hinweis auf Ausweichgestaltungen.

Nach In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999 (hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 65 ff) haben diese Gestaltungen für nicht iSd § 17 EStG 1999 beteiligte AE ihren Reiz verloren, weil der Anteilserwerber bei der Übernahmegewinn(-verlust)ermittlung den nach § 50c Abs 11 EStG 1999 sich ergebenden Sperrbetrag hinzurechnen muss. Von Interesse bleiben diese Gestaltungen noch für iSd § 17 EStG privat beteiligte AE.

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist fraglich, ob die Modelle für die Stpfl noch vorteilhaft sind, da,

•	wenn der Anteil unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens erworben worden ist, sich ein Sperrbetrag iSd § 50c EStG 1999 auch noch 10 Jahre nach In-Kraft-Treten des StSenkG über die Erhöhung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs 5 UmwStG nF bei dem erwerbenden AE auswirkt (s § 4 UmwStG nF Tz 79) und
•	sich die AK auf die Beteiligung in den Fällen eines Übernahmeverlusts überhaupt nicht mehr auswirken und in den Fällen eines Übernahmegewinns nur noch bei natürlichen Personen als AE zur Hälfte auswirken (s § 4 UmwStG nF Tz 138 ff und s § 4 UmwStG nF Tz 149 ff).

5.2 Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft und Rückerwerb der Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft

Tz. 78

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Ein nicht iSd § 17 EStG beteiligter AE veräußert seine im PV gehaltenen Anteile vor der Verschmelzung der Kap-Ges auf eine Pers-Ges an einen anderen AE der Kap-Ges. In zeitlichem Zusammenhang mit der Verschmelzung der Kap-Ges auf die Pers-Ges tritt der veräußernde AE in einem 2. Schritt in die Pers-Ges ein, indem er entweder MU-Anteile ›zurückerwirbt‹ oder den erzielten Veräußerungspreis als Kap-Einlage in die Pers-Ges einlegt. Im wirtsch Ergebnis kauft er damit seine vor der Verschmelzung ›veräußerten‹ Anteile zurück. Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.17) ist hierin ein Missbrauch iSd § 42 AO zu sehen. Das BMF-Schr äußert sich, um eine gezielte Ausnutzung einer gesetzten Frist zu verhindern, nicht dazu, was unter ›zeitlichem Zusammenhang‹ zu verstehen ist. Bei nur tw ›Rückerwerb‹ der Anteile soll § 42 AO nach Verw-Auff insges angewendet werden.

Liegt ein Missbrauchsfall iSd § 42 AO vor, ist die Umwandlung nach der Verw-Auff so zu behandeln, als seien die Veräußerung und der Rückerwerb der Ant...