Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Missbrauchsverhütungsvorschrift (§ 18 Abs 4 UmwStG)

5.1 Allgemeines

Tz. 35

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Bei der Umwandlung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges wird der Übernahmegewinn bei der aufnehmenden Pers-Ges gewstlich nicht erfasst (s § 18 Abs 2 UmwStG, s Tz 27 ff). Da eine spätere Veräußerung bzw Aufgabe des Betriebs der Pers-Ges bzw des MU-Anteils ebenfalls gewstfrei wäre, könnte durch dieses ›Umwandlungsmodell‹ der Gewinn aus der Aufgabe einer Kap-Ges der GewSt entzogen werden. Entspr gilt auf Grund der Regelung des § 7 S 2 GewStG idF des StBAG ab dem EHZ 2002, wenn die Überträgerin Anteile an Pers-Ges hält (s Tz 5) und unmittelbar beteiligte MU der Übernehmerin natürliche Personen sind. Ab dem EHZ 2002 besteht die vorgenannte Gestaltungsmöglichkeit nur noch insoweit, als unmittelbar beteiligte MU der Übernehmerin natürliche Personen sind, da in den anderen Fällen nach § 7 S 2 GewStG idF des StBAG eine GewSt-Pflicht besteht. Unterschiede ergeben sich jedoch bei der St-Ermäßigung nach § 35 EStG: § 18 Abs 4 S 3 UmwStG schließt eine Ermäßigung der ESt nach § 35 EStG in den Fällen des § 18 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG aus. In den Fällen des § 7 S 2 GewStG ist hingegen eine St-Ermäßigung nach § 35 EStG möglich. Wegen des Verhältnisses zwischen § 18 Abs 4 UmwStG und § 7 S 2 GewStG s Tz 81 ff.

Um die vorgenannte Gestaltung zu verhindern, sieht § 18 Abs 4 UmwStG vor, dass der Aufgabe- oder VG bei der übernehmenden Pers-Ges ausnahmsweise der GewSt unterliegt.

Durch das SEStEG ist § 18 Abs 4 UmwStG mit unverändertem Wortlaut zu § 18 Abs 3 UmwStG geworden, so dass nachfolgend nur die Besonderheiten des § 18 Abs 4 UmwStG dargestellt werden. Wegen weiterer Einzelheiten s § 18 UmwStG (SEStEG) Tz 33.

Tz. 36

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

§ 18 Abs 4 UmwStG ist nach § 1 Abs 1 S 2 UmwStG hingegen nicht anwendbar, wenn ein (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil im Wege der Ausgliederung zu Bw nach § 24 UmwStG von einer Kap-Ges in eine Pers-Ges eingebracht wird und anschließend der durch die Einbringung erworbene MU-Anteil veräußert wird. Nach Ansicht des BFH (s Urt des BFH v 27.03.1996, BStBl II 1997, 224) unterliegt die Veräußerung sog einbringungsgeborener Anteile an einer Pers-Ges auch dann nicht der GewSt, wenn Einbringender eine Kap-Ges war, bei der die Veräußerung des (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils gewstpfl gewesen wäre (auch s R 40 Abs 2 S 3 GewStR 1998). Der BFH schließt eine Anwendung des § 42 AO im Einzelfall nicht aus. In dem vom BFH entschiedenen Fall lagen fast zwei Jahre zwischen der Einbringung nach § 24 UmwStG und der Veräußerung der MU-Anteile. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten iSd § 42 AO ist uE insbes dann zu bejahen, wenn die Ausgliederung in die Pers-Ges unmittelbar vor der Veräußerung der Anteile an der Pers-Ges erfolgt. In diesen Fällen dürften die Verkaufsverhandlungen bereits vor der Umwandlung zumindest begonnen, wenn nicht bereits abgeschlossen sein, so dass außer dem stlichen Grund der GewSt-Ersparnis kaum ein wirtsch Grund für die Umstrukturierung denkbar ist. GlA s Patt (FR 2000, 1115, 117), der ebenfalls einen Gestaltungsmissbrauch bejaht, wenn eine stneutrale Einbringung nach § 24 UmwStG einzig dem Zwecke dient, auf diese Weise den (Teil-)Betrieb einer Kap-Ges ohne GewSt-Belastung zu veräußern. Dies setzt nach Ansicht von Patt eine zeitliche und sachliche (wirtsch) Verbindung zwischen Veräußerung und vorheriger Einbringung in Form des Bestehens eines Gesamtplans voraus. Auch Brinkmeier (GmbH-StB 2000, 276) weist darauf hin, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen Einbringung und Veräußerung vermieden werden sollte. Steht bereits im Vorfeld der Einbringung nach § 24 UmwStG der Zeitpunkt und die Höhe des Veräußerungspreises fest, ist uE im Hinblick auf die BFH-Rspr (s Urt des BFH v 15.07.1986, BStBl II 1986, 896) die Einbringung nach § 24 UmwStG nicht anzuerkennen, da die einbringende Kap-Ges nicht MU der aufnehmenden Pers-Ges wird. Ebenfalls hierzu s Dieterlen/Schaden (DB 1998, 2457, 2458); Rödder/Wochinger (FR 2000, 1, 5 ff); s Vfg der OFD FfM v 16.08.2000 (GmbHR 2000, 1066); s Wienands (GmbHR 1999, 462, 463); Benkert/Mennert (in H/B, 2. Aufl, § 18 UmwStG Rn 8); Orth (DB 2001, 1108, 1109) und Roser (GmbHR 2002, 389).

Erfolgt die Einbringung nach § 24 UmwStG und die anschließende Veräußerung der dadurch entstandenen MU-Anteile in einem offenkundigen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang und ist im Vorfeld eine von § 18 Abs 4 UmwStG erfasste Umwandlung erfolgt, kann die nachfolgende Einbringung nach § 24 UmwStG uU nicht anzuerkennen sein (sog zeitraumbezogene Betrachtung). Somit wäre von einer von § 18 Abs 4 UmwStG erfassten Veräußerung auszugehen, wenn ein einheitlicher Veräußerungsplan bestand (s Urt des BFH v 11.12.2001, BStBl II 2004, 474 und Anm Wacker, DStZ 2002, 460). Zur Gesamtplan-Rspr des BFH ebenfalls s § 18 UmwStG (SEStEG) Tz 38. Demgegenüber geht das FG Münster (s Urt des FG Münster v 25.10.2006, EFG 2007, 722, – Rev-Az: IV R 4/07) wohl davon aus, dass die im UmwStG normierten Missbrauchstatbestände abschließend sind.

Die vorgenannte Gestaltung ist au...