Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Rechtsfolgen der Sacheinlage für den Einbringenden (§ 20 Abs 4 – 6 UmwStG)

5.1 Nachträgliche Auswirkungen für den Einbringenden und das eingebrachte Betriebsvermögen

Tz. 195

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Bis zum Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG) ist das eingebrachte BV dem Einbringenden letztmals zuzurechnen. Wird ein Betrieb eingebracht und erfolgt die Einbringung vor Ablauf des Wj des Unternehmens, entsteht ein Rumpf-Wj.

Wird der Gewinn aus dem eingebrachten BV nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) ermittelt, muss die Gewinnermittlung zum stlichen Übertragungsstichtag auf den BV-Vergleich umgestellt werden; eine Verteilung des Übergangsgewinns ist nicht zulässig (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 241).

Die Einbringung von BV in eine Kap-Ges gem § 20 UmwStG kann rückblickend zu einer stlichen Neubeurteilung (in Gestalt nachträglicher Gewinnrealisierung oder St-Erhebung) verwirklichter Sachverhalte beim Einbringenden führen. Angesprochen sind hier Übertragungs- oder Umstrukturierungsvorgänge im eingebrachten BV, die der Sacheinlage vorangegangen sind (zB Einbringung von Einzel-WG zum Bw in das BV einer Pers-Ges gem § 6 Abs 5 S 3 EStG und anschließende Umwandlung der Pers-Ges). Zu einer Übersicht über die Auswirkungen der Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG auf stliche Sperr- und Behaltensfristen s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 242.

Zu den Auswirkungen der Einbringung auf Unterbeteiligungen an dem Sacheinlagegegenstand s § 25 UmwStG (SEStEG) Tz 23, 49; zu den Auswirkungen der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug gem § 4 Abs 4a EStG im eingebrachten Betrieb s Schr des BMF v 17.11.2005, BStBl I 2005, 1019 unter Rn 32 f und s Hegemann/Querbach, INF 2006, 343 unter 10.

5.2 Einbringungsgewinn

Tz. 196

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Jede Sacheinlage gem § 20 Abs 1 UmwStG ist aus Sicht des Einbringenden dem Grunde nach die entgeltliche Übertragung des Sacheinlagegegenstands gegen Erhalt von neuen Anteilen an der aufnehmenden Kap-Ges. Der Veräußerungspreis sowie die Freibetragsregelungen, Tarifermäßigung und die Stundung für die St auf den Einbringungsgewinn werden spezialgesetzlich durch § 20 UmwStG bestimmt (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 245 f). Im Übrigen gelten die allgemeinen Regeln über die Ermittlung eines VG gem §§ 16 Abs 2, 17 Abs 2 S 1, 23 Abs 3 S 1 EStG und § 21 Abs 1 S 1 UmwStG.

Tz. 197

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Werden im Zusammenhang mit einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG unwesentliche Betriebsgrundlagen nicht mit in die Kap-Ges eingebracht und dadurch diese WG in das PV überführt, entsteht nach den allgemeinen Grundsätzen ein Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven (s Tz 205 f). Ein derartiger Gewinn ist kein (eigentlicher) Einbringungsgewinn. Es handelt sich aber um die Realisierung stiller Reserven als ursächliche Folge der Sacheinlage (dh Einbringungsgewinn im weiteren Sinne, s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 247).

Tz. 198

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Werden neben den neuen Anteilen andere WG gewährt, so erhöhen diese den Veräußerungspreis iSd § 20 Abs 4 S 1, 1. HS UmwStG und damit den Einbringungsgewinn nicht. Diese WG haben nur mittelbar Einfluss auf den Veräußerungspreis, wenn der gW der Zusatzleistung die Kap-Ges zu einem Mindestansatz der Sacheinlage über dem Bw zwingt, § 20 Abs 2 S 5 UmwStG (s Tz 181).

5.2.1 Berechnung des Einbringungsgewinns

Tz. 199

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Der Einbringungsgewinn ermittelt sich wie folgt:

5.2.1.1 Veräußerungspreis

Tz. 200

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Der Veräußerungspreis als Ausgangsgröße für die Ermittlung des Einbringungsgewinns wird einzig durch den Wert bestimmt, den die aufnehmende Kap-Ges für das eingebrachte Vermögen (zulässiger weise) angesetzt hat (s § 20 Abs 4 S 1, 1. HS UmwStG, s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 250).

Tz. 201

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Der Veräußerungspreis ergibt sich bei der Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Anteils an einer Kap-Ges aus der St-Bil der Übernehmerin, im Fall der Einbringung eines MU-Anteils aus der St-Bil der Pers-Ges und bei der Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges aus der St-Bil der Übernehmerin zuz einer Bil-Erläuterung, wie sich die Bewertungsansätze auf die einzelnen MU-Anteile verteilen, wenn nicht insgesamt der Bw angesetzt wird (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 251).

5.2.1.2 Einbringungskosten

Tz. 202

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Einbringungskosten können beim Einbringenden nur insoweit berücksichtigt werden, als sie nach dem objektiven Veranlassungsprinzip dem Einbringenden zugeordnet werden können; sie mindern den Einbringungsgewinn (s § 20 UmwStG (SEStEG) Tz 252). Die Einbringungskosten sind bei der Berechnung des Einbringungsgewinns auch dann zu berücksichtigen, wenn die Aufwendungen erst später (im folgenden VZ) oder früher anfallen (s Urt des BFH v 06.10.1993, BStBl II 1994, 287).

5.2.1.3 Einbringungsverlust

Tz. 203

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Das Einbringungsergebnis kann auch eine negative Größe haben (Einbringungsverlust). Hierzu kann es im Fall der Einbringung einer Beteiligung an einer Kap-Ges iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG kommen, wenn der Tw der Beteiligung niedriger als die AK im Zeitpunkt der Einbringung ist (s Tz 155). Erfolgt die Einbringung innerhalb der zeitlichen Grenzen des § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG (private Veräußerungsgeschäfte), kann der Einbringungsverlust nur nach Ma...