Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Steuerliche Grundkonzeption der Einbringungsvorschriften

5.1 Allgemeines (Zwecksetzung)

Tz. 16

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die wirtsch notwendigen Umstrukturierungsvorgänge zur Anpassung rechtlicher Strukturen an die veränderten Umstände des Wirtschaftslebens durch Überführung von Unternehmen, Unternehmensteilen oder bestimmten Anteilen an Kap-Ges/Gen in eine Kap-Ges oder eine Gen werden durch §§ 20ff UmwStG in der Weise begünstigt, dass entgegen den allg Regeln des Ertrag-St-Rechts, die bei einem derartigen Vermögenstransfer einen Gewinnrealisierungstatbestand annehmen (s Tz 18), eine Aufdeckung stiller Reserven des übertragenen Vermögens bei den einbringenden Pers/Gesellschaften unterbleiben kann. Durch die Umstrukturierung selbst entsteht infolge der St-Vergünstigungen der §§ 20ff UmwStG (auf Antrag) keine StBelastung mit ESt/KSt und GewSt (und idR auch keine USt, s § 23 UmwStG Tz 101ff). "Durch die umfassendere Regelung hr-licher Umwandlungsvorgänge wird jedoch auch die Möglichkeit eröffnet, diese Umstrukturierungen stärker als bisher st-neutral zu stellen …, soweit dem nicht spezifische Belange des StR entgegenstehen. Dadurch werden betriebswirtsch erwünschte und hr-lich zukünftig mögliche Umstrukturierungen der Wirtschaft nicht durch stliche Folgen behindert, die ohne die besondere Regelung des UmwSt-Rechts eintreten würden" (aus der Begr zum UmwStG 1995, s BT-Drs 12/6885, 14 unter "Allg Begr"). Mit dem UmwStG idF des SEStEG werden an die Grundkonzeption des UmwStG 1995 anknüpfend "die nationalen stlichen Vorschriften zur Umstrukturierung von Unternehmen an die jüngsten gesellschaftsrechtlichen und stlichen Entwicklungen und Vorgaben des europäischen Rechts angepasst. Der Ges-Entw beseitigt stliche Hemmnisse für die Folge der zunehmenden internationalen wirtsch Verflechtung immer wichtiger werdende grenzüberschreitende Umstrukturierung von Unternehmen. … Die Beseitigung stlicher Hemmnisse für betriebswirtsch sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen darf allerdings nicht dazu führen, dass das dt St-Aufkommen gefährdet wird. Mit dem Ges-Entw werden daher iRd Vorgaben des primären und des sekundären Gemeinschaftsrechts konsequent dt Besteuerungsrechte gesichert." (aus der allg Ges-Begr zum UmwStG idF des SEStEG, s BT-Drs 16/2710, 25 unter I.1).

Tz. 17

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die st-begünstigte Behandlung der Einbringung führt nicht zu einem Besteuerungsverzicht (s Tz 19ff). Durch die besonderen Bewertungsregeln des § 20 Abs 2 Satz 2 Nr 1 bis 4 UmwStG wird sichergestellt, dass auf die Besteuerung der Einbringung nur dann verzichtet wird, wenn die zuvor im Inl stverstrickten stillen Reserven des Einbringungsgegenstands auch bei der übernehmenden Gesellschaft ungemildert der Besteuerung unterliegen (s Tz 23ff).

§§ 20 Abs 1, 21 Abs 1 UmwStG fordern, dass als Gegenleistung für die Sacheinlage "neue" Anteile an den Einbringenden ausgegeben werden. Diese aus der Einbringung erworbenen Anteile bilden stlich einen Ersatz (St-Substrat) für die stillen Reserven im stverhafteten Vermögen des Einbringungsgegenstands für die Ebene der Besteuerung von im Inl ansässigen Einbringenden, von Einbringenden aus Drittstaaten (s § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b) UmwStG) oder ausl Einbringenden des EU-/EWR-Bereichs, bei denen die stillen Reserven der erhaltenen Anteile im Inl st-verstrickt sind. Denn die stillen Reserven (des eingebrachten Vermögens) setzen sich an den erhaltenen Anteilen fort (als Folge der Werteverknüpfung, s Tz 19). Diese sind entweder im (inl) BV des Einbringenden oder unabhängig von der Beteiligungshöhe im PV des Einbringenden (s § 17 Abs 6 und 7 EStG) stverstrickt. Durch die (doppelte) Erfassung der(-selben) stillen Reserven bei der Besteuerung des Einbringenden und zugleich der Übernehmerin (s Tz 29) wird eine einmalige Gesamtsteuerbelastung des st-verstrickten Vermögens erreicht (s Tz 30ff).

Fazit: Die Einbringungsvorschriften der §§ 20–23 und 25 UmwStG zielen darauf ab, als Lenkungsnorm für Zwecke der ErtrSt bestimmte (betriebs-)wirtsch erwünschte/notwendige/sinnvolle Umstrukturierungen durch Aussetzen einer StBelastung unter Wahrung des St-Aufkommens zu begünstigen. Genauso wenig wie die Einbringungsvorschriften einen Verzicht auf Besteuerungsrechte normieren (s Tz 16, 19), werden in der Folgezeit oder auch ggf rückwirkend Besteuerungsansprüche begründet, die ohne die Umstrukturierung nicht eingetreten wären (ebenso s Urt des BFH v 11.07.2019, BFH/NV 2020, 437 unter Rn 19 aE: Vorschriften des UmwStG keine Fiskalzwecknorm). Diese Zielsetzung ist bei der Auslegung der §§ 20ff UmwStG zu berücksichtigen.

5.2 Steuerneutrale Einbringung infolge der Fortführung der Buchwerte

Tz. 18

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Übertragung von (Betriebs-)Vermögen auf eine Kap-Ges oder Genossenschaft gegen Erhalt von Anteilen an dieser aufnehmenden Gesellschaft ist ein tauschähnlicher Vorgang und damit nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen eine gewinnrealisierende Veräußerung (s Tz 52ff). Die St-Vergünstigung der §§ 20ff UmwStG ermöglichen gleichwohl eine Änderung der Unternehmensstruktur ohne eine Ertrag-St-Belastung zum Zeitpunkt der Einbringung. Zu den begünstigt...