Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Systematische Einordnung des achten Teils des UmwStG

5.1 Auswirkungen des UmwStG auf die verschiedenen Steuerarten

Tz. 30

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die §§ 20 – 23 UmwStG enthalten keine Regelungen für eine eigene St-Art ›Umwandlungssteuer‹. Vielmehr werden hinsichtlich der Ertrag-St der an den Einbringungsvorgängen beteiligten Stpfl, besondere, dh den Einzel-St-Gesetzen vorrangige, Regelungen für die ESt, KSt und GewSt getroffen (s Tz 31 ff). Keine Bestimmungen weist das UmwStG zB für die USt oder die GrESt aus (grundsätzliches zur GrESt bei den Einbringungsvorgängen s Vor §§ 20 – 23 UmwStG [SEStEG] Tz 44; zur Entstehung von GrESt beim Formwechsel s § 25 UmwStG [vor SEStEG] Tz 40 ff).

5.2 Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG als Veräußerungsvorgang

5.2.1 Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG

Tz. 31

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die Einbringung von BV in eine Kap-Ges gegen Erhalt von neuen Anteilen an der aufnehmenden Gesellschaft (Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG) erfüllt aus Sicht des Einbringenden die Tatbestandsmäßigkeit einer Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 S 1 EStG (ggf iVm §§ 14, 18 Abs 3 EStG), soweit Gegenstand der Einbringung ein (Teil-)Betrieb oder ganzer MU-Anteil ist, oder (ab VZ 2002) die Tatbestandsmäßigkeit einer Teilanteilsveräußerung iSd § 16 Abs 1 S 2 EStG, wenn der Bruchteil eines MU-Anteils eingebracht wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die Einbringung durch Umwandlung oder Einzelrechtsnachfolge realisiert wird oder, ob die Übernehmerin für das erworbene Vermögen den Bw, Zwischenwert oder Tw ansetzt (im Einzelnen s Vor §§ 20 – 23 UmwStG [SEStEG] Tz 45 – 46 mwNachw). Die Regelungen der §§ 20 ff UmwStG gehen § 16 EStG vor (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG [SEStEG] Tz 47).

Aus der Perspektive der Übernehmerin liegt – bezogen auf das eingebrachte Vermögen – ein entgeltlicher Erwerbsvorgang vor (s § 22 UmwStG [vor SEStEG] Tz 11).

5.2.2 Anteilstausch iSd §§ 20 Abs 1 S 2, 23 Abs 4 UmwStG

Tz. 32

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile an Kap-Ges gem §§ 20 Abs 1 S 2 und 23 Abs 4 UmwStG ist ebenso wie die Betriebseinbringung nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG (s Tz 31) dem Grunde nach eine Veräußerung der Anteile durch einen tauschähnlichen Vorgang. Die Rechtsfolgen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungspreises (s § 20 Abs 4 UmwStG) und den Zeitpunkt der Veräußerung (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG) gehen den Einzel-St-Gesetzen vor (s Vor §§ 20 – 23 UmwStG [SEStEG] Tz 48).

5.3 Veräußerung einbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG)

Tz. 33

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die als Gegenleistung für die Einbringung nach §§ 20 Abs 1 und 23 UmwStG erworbenen einbringungsgeborenen Anteile sind nach § 21 UmwStG stverhaftet, wenn bei der Einbringung nicht alle stillen Reserven durch Tw-Ansatz aufgedeckt worden sind. Werden die einbringungsgeborenen Anteile im PV gehalten und erfüllt ein Sachverhalt sowohl die Voraussetzungen des § 17 EStG als auch des § 21 UmwStG, ist § 17 EStG gegenüber § 21 UmwStG subsidiär (s Urt des BFH v 10.11.1992, BStBl II 1994, 222). § 21 UmwStG bestimmt die Gewinnrealisierungstatbestände für einbringungsgeborene Anteile, dh alle diejenigen Vorgänge, die zur Aufdeckung von stillen Reserven führen. Dies gilt uE auch dann, wenn die einbringungsgeborenen Anteile zu einem BV gehören. Die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze sind anzuwenden für Fragen der BV-Eigenschaft der Anteile (notwendiges oder gewillkürtes BV, Sonder-BV), der Bewertung (zB Tw-Abschr) und der laufenden Einnahmen aus der Beteiligung. Hinsichtlich der Gewinnrealisierungstatbestände gilt allerdings uE vorrangig § 21 UmwStG. Dies trifft auf die Veräußerung der Beteiligung genauso wie die Ersatzrealisationstatbestände des § 21 Abs 2 UmwStG zu. Bei Entnahme der einbringungsgeborenen Anteile aus dem BV ist demzufolge § 6 Abs 1 Nr 4 EStG nicht anwendbar (s Patt, DStZ 1998, 156), weil § 21 UmwStG infolge der Fortsetzung der St-Verhaftung im PV einen derartigen Gewinnrealisierungstatbestand nicht vorsieht (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 90).

Tz. 34

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Die Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ergibt sich vorrangig nach § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (ggf iVm § 21 Abs 2 S 2 UmwStG). Gleiches gilt für die Fiktion dieses Gewinns als VG iSd §16 EStG und damit als außerordentliche Eink gem § 34 Abs 2 Nr 1 EStG (s Patt/Rasche, FR 2001, 175), sowie die Anwendung des Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG). Im Fall der Einlage einbringungsgeborener Anteile des PV in das BV eines Einzelunternehmens oder einer Pers-Ges treten die allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 6 Abs 1 Nr 5 EStG hinter die Spezialregelung des § 21 Abs 4 UmwStG zurück.

5.4 Einbringung inländischer Betriebsstätten von ausländischen Kapitalgesellschaften

Tz. 35

Stand: EL 66 – ET: 06/2009

Nach § 12 Abs 2 S 2 KStG entsteht grds ein Übertragungsgewinn, wenn eine beschr stpfl Kö ihre inl BetrSt als Ganzes überträgt. Eine Übertragung in diesem Sinne ist auch die Einbringung der BetrSt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine andere (inl oder ausl EU-Kap-Ges, s Anlage zu § 23 UmwStG). Erfüllt diese Einbringung wegen der (Teil-)Betriebseigenschaft der BetrSt die Voraussetzungen der Sacheinlagen nach den §§ 20 Abs 1 S 1 oder 23 Abs 2 UmwStG, gehen die Regelungen des UmwStG den Bestimmungen in § 12 Abs 2 KStG vor (s § 12 Abs 2 S 3 KStG idF vor SEStEG; s § 12 KStG Tz 64 ff).