Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Übernahme des Vermögens zum gemeinen Wert (§ 23 Abs 4 UmwStG)

5.1 Grundlagen

Tz. 108

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Setzt die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte BV mit dem gW an (s Tz 110), regelt § 23 Abs 4 UmwStG – wie bei der Vorgängernorm des § 22 Abs 3 UmwStG aF im Fall eines Tw-Ansatzes – dass hinsichtlich des durch Einbringung erlangten Vermögens

• bei Sacheinlage durch Einzelrechtsnachfolge eine (entgeltliche) Anschaffung durch die übernehmende Gesellschaft vorliegt (s § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG) und
• bei einer Einbringung "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" eine (modifizierte) stliche Rechtsnachfolge nach den Grundsätzen des Zwischenwertansatzes gegeben ist (s § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG).

Die weitere Besteuerung des übernommenen Vermögens wird – wie bisher – von der Art der Vermögensübertragung als Vollzug der Einbringung abhängig gemacht. Dabei nennt das Ges – nach wie vor – nur zwei Kategorien von Einbringungsvorgängen, in die alle Sacheinlagevorgänge einzuteilen sind. Fraglich ist, wie im Zuge der Europäisierung der Einbringungsvorschriften die Einbringungen nach ausl Recht zu beurteilen sind (s Tz 118).

Tz. 109

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach der Rechtsfolge des § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG gelten die eingebrachten WG als "von der Kap-Ges" angeschafft. Hieraus kann nicht gefolgert werden, dass die Regelung nur für Kap-Ges als übernehmende Gesellschaften gilt. Es handelt sich uE um eine versehentlich unterlassene Anpassung des Ges an §§ 20 Abs 1, 25 S 1 UmwStG, wonach auch die Einbringung oder der Formwechsel in eine Gen begünstigt wird (ebenso s Tz 91).

Tz. 110

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Ein Ansatz zum gW iSd § 23 Abs 4 UmwStG ist

• im Fall der Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG oder des Formwechsels gem § 25 S 1 UmwStG gegeben, wenn § 20 Abs 2 S 1 UmwStG zur Anwendung kommt, weil kein oder kein wirksamer Antrag nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG gestellt worden ist (Einzelheiten s § 20 UmwStG Tz 199 ff),
• beim einfachen Anteilstausch iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (stets) gegeben und
• beim qualifizierten Anteilstausch anzunehmen, wenn kein (wirksamer) Antrag auf Minderbewertung gem § 21 Abs 2 S 2 UmwStG und auch kein Antrag gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG gestellt worden ist.

Ist der gW des Einbringungsgegenstands niedriger als der Bw und kommt demzufolge die "Obergrenzenregelung" des § 20 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG zum Tragen (s § 20 UmwStG Tz 203), wird der Einbringungsvorgang von § 23 Abs 4 UmwStG erfasst.

Gleiches gilt, wenn gW und Bw der Sacheinlage identisch sind. Nach aA soll ein Bw-Ansatz vorliegen, wenn in dieser Situation "der Antrag auf Ansatz zum Bw gestellt wird" (s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 20.1). Zum einen ist hierbei zu beachten, dass – anders als die Vorgängerregelung des § 22 Abs 1 UmwStG aF – der Tatbestand des § 23 Abs 1 UmwStG (in Abgrenzung zu § 23 Abs 4 UmwStG) nicht (mehr) auf einen Ansatz der Sacheinlage mit dem Bw, sondern auf eine Bewertung "mit einem unter dem gW liegenden Wert" abstellt. Stimmt der Bw aber mit dem gW überein, liegt ersterer eben nicht "unterhalb" des gW; der Regelungsbereich des § 23 Abs 1 UmwStG ist mithin nicht eröffnet. Andererseits ist bei Zahlengleichheit von Bw und gW auch ein Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG (von vornherein) nicht möglich. Denn der Antrag kann nämlich ausdrücklich nur "abw" (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG) vom gW nach § 20 Abs 2 S 1 UmwStG gestellt werden; hierzu bedarf es daher zwingend einer Wertverschiedenheit zwischen Bw und gW.

Keine Anwendung des § 23 Abs 4 UmwStG erfolgt, wenn bei der Sacheinlage zunächst auf Antrag der Bw oder ein Zwischenwert angesetzt wird (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG) und später wegen Aufstockung der Werte bei der Übernehmerin auf Antrag gem § 23 Abs 2 UmwStG die Buchansätze bis zum gW erhöht werden (dazu s Tz 40; hier ist § 23 Abs 3 S 2 UmwStG einschlägig, s Tz 232).

Tz. 111

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

GrESt, die bei der Einbringung von Grundbesitz anfallen kann (s § 20 UmwStG Tz 235 f; zur GrESt bei der Einbringung durch Formwechsel s § 25 UmwStG Tz 87 ff), ist bei der Übernehmerin zusätzlich zum Ansatz der gW des BV bei denjenigen WG zu hinzuzuaktivieren, die die GrESt-Belastung ausgelöst haben. Ein sofortiger Abzug der GrESt und anderer objektbezogener Einbringungskosten (s § 20 UmwStG Tz 235) als BA scheidet demnach aus (ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 76). Diese Beurteilung wird von der Vorschrift des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, die den Ansatz des eingebrachten Vermögens auf dem gW als Obergrenze beschr, nicht berührt (s § 20 UmwStG Tz 238; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 95; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 232; s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 11).

5.2 Unterschiedliche Besteuerungsgrundsätze in Abhängigkeit von der Einbringungsart

5.2.1 Einbringungskategorien – Grundsätze

Tz. 112

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wird bei einer Einbringung (s §§ 20, 21, 25 UmwStG) der gW angesetzt, sind für die weitere Besteuerung des eingebrachten Vermögens bei der Übernehmerin die Regelungen in § 23 Abs 4 UmwStG anzuwenden. Nach der Ges-Systematik ist hier jedoch – im Gegensatz zur Einbringung zum Bw oder Zwischenwert – hinsichtlich der Rechtsfolgen danach zu unterscheiden, ob die S...