Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Übernahme des Vermögens zum Teilwert (§ 22 Abs 3 UmwStG)

5.1 Teilwertansatz

Tz. 59

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Ein Tw-Ansatz iSd § 22 Abs 3 UmwStG ist gegeben, wenn alle stillen Reserven der im Rahmen der Sacheinlage eingebrachten WG aufgedeckt werden (s § 20 UmwStG Tz 157ff). Hierzu gehört auch den Ansatz der zum übertragenen (Teil-)Betrieb gehörenden selbst geschaffenen immateriellen WG samt Geschäfts- oder Firmenwert (s § 20 UmwStG Tz 158). Ob der Tw-Ansatz auf Grund des Bewertungswahlrechts gem § 20 Abs 2 S 1 und S 6 UmwStG ›freiwillig‹ oder wegen zwingender Aufdeckung der stillen Reserven gem § 20 Abs 3 UmwStG erfolgt, spielt für die Anwendung des § 22 Abs 3 UmwStG keine Rolle.

Über den Wortlaut des § 22 Abs 3 UmwStG hinaus gilt die Regelung nicht nur für eingebrachtes BV, sondern auch für eine iRd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG eingebrachte Beteiligung an einer Kap-Ges des PV (s Tz 20).

Tz. 60

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Im Fall der Betriebseinbringung durch eine Pers-Ges, die infolge der Einbringung untergeht, liegt ein Tw-Ansatz bezogen auf die WG des (ehemaligen) Gesellschaftsvermögens der Pers-Ges nur vor, wenn hinsichtlich aller beteiligten Mitglieder der Pers-Ges die Tw angesetzt werden (s Tz 43f; W/M, § 22 UmwStG Tz 386). Ein Tw-Ansatz kann jedoch auch bei einer Bewertung zum Zwischenwert zustande kommen, wenn und soweit ein MU Sonder-BV einbringt und dieses Sonder-BV – wie auch die übrigen WG seines MU-Anteils – mit dem Tw erfasst wird (s Tz 44).

Tz. 61

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

GrESt, die bei der Einbringung von Grundbesitz oder von Anteilen an Kap-Ges anfallen kann (s § 20 UmwStG Tz 193; zur GrESt bei der Einbringung durch Formwechsel s § 25 UmwStG Tz 40ff), ist bei der Übernehmerin zusätzlich zum Tw bei den WG zu hinzuzuaktivieren, die die GrESt-Belastung ausgelöst haben. Ein sofortiger Abzug der GrESt als BA scheidet demnach aus. Diese Beurteilung wird von der Vorschrift des § 20 Abs 2 S 6 UmwStG, die den Ansatz des eingebrachten Vermögens auf den Tw als Obergrenze beschr, nicht berührt (s § 20 UmwStG Tz 193 aE; aA s W/M, § 22 UmwStG Tz 11).

5.2 Unterschiedliche Beurteilung in Abhängigkeit von der Einbringungsart

Tz. 62

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Wird bei einer Einbringung der Tw angesetzt, ist für die weitere Besteuerung des eingebrachten Vermögens bei der Übernehmerin § 22 Abs 3 UmwStG anzuwenden. Nach der Gesetzessystematik ist hier jedoch – im Gegensatz zur Einbringung zum Bw oder Zwischenwert (s Tz 21, 45) – hinsichtlich der Rechtsfolgen danach zu unterscheiden, ob die Sacheinlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG erfolgte. Im ersten Fall (s § 22 Abs 3, 1 HS UmwStG) wird eine Anschaffung durch die aufnehmende Kap-Ges fingiert, so dass die weitere Besteuerung sich nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen richtet, wie sie für entgeltliche Erwerbsgeschäfte gelten (s Tz 69ff). Im zweiten Fall (s § 22 Abs 3, 2 HS iVm Abs 2 UmwStG) tritt die aufnehmende Kap-Ges die stliche Rechtsnachfolge an, wie sie bei einer Einbringung zu Zwischenwerten greift.

Tz. 63

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Die Problematik hinsichtlich der Anwendung des § 22 Abs 3 UmwStG besteht darin, dass der stliche Tatbestand der Vorschrift von zivilrechtlichen Begriffen (nämlich Einzelrechtsnachfolge; Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG) abhängig gemacht wird, deren Begriffsinhalte nicht ganz eindeutig sind (kritisch: s Patt/Rasche, FR 1995, 432 (437)). Zum anderen enthalten die Begriffe Einzelrechtsnachfolge und Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG nicht alle zivilrechtlichen Möglichkeiten, eine Sacheinlage iSd §§ 20 Abs 1, 22 Abs 1 und 2 und 25 UmwStG zu erbringen. Erfolgt demnach eine Einbringung durch einen Vorgang, der den in § 22 Abs 3 UmwStG genannten Einbringungsarten nicht direkt zugerechnet werden kann, muss eine Zuordnung zu der einen oder anderen Kategorie vorgenommen werden. Denn entweder führt die Übernahme der WG unter Aufdeckung aller stillen Reserven zu einem Anschaffungsgeschäft oder zu einer eingeschränkten Rechtsnachfolge. Eine dritte Alternative ist nicht vorgesehen. Bei der Qualifizierung einer in § 22 Abs 3 UmwStG nicht genannten Einbringungsart ist bei einer Auslegung auch der Sinn und Zweck der Vorschrift sowie die historische Entwicklung der Rechtsnorm zu beachten. Schließlich hat § 22 Abs 3 UmwStG in der vorliegenden Fassung keine Vorgängervorschrift im UmwStG 1977 und steht in enger Beziehung zu der grundlegenden Neugestaltung der handelsrechtlichen Umwandlungsmöglichkeiten im UmwG (s Tz 2).

5.2.1 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge

Tz. 64

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

Eine Einbringung erfolgt durch Einzelrechtsnachfolge, wenn iR einer Sachgründung der aufnehmenden Kap-Ges oder einer Sach-Kap-Erhöhung bei der Übernehmerin die Vermögensgegenstände einzeln nach den jeweils abhängig von der Beschaffenheit der Sachen, Rechte und Verbindlichkeiten geltenden gesetzlichen Vorschriften übertragen werden (s § 20 UmwStG Tz 128). Erfolgt eine Einzelübertragung im Zusammenhang mit einer Umwandlung nach dem UmwG, s Tz 68.

Tz. 65

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Fraglich ist, ob die Einbringung im Wege der Anwachsung (s § 20 UmwStG Tz 129) zur Einzelrechtsna...