Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5 Zurechnung des Organeinkommens bei Umwandlungen

5.1 Allgemeines

Tz. 52

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

§ 14 Abs 1 S 1 KStG regelt die Zurechnung des Organeinkommens zum OT. H 14.7 KStH 2015 verweist auf das Urt des BFH v 29.10.1974 (BStBl II 1975, 126), wonach das Einkommen der OG dem OT für den VZ zuzurechnen ist, in dem die OG es bezogen hat und es ohne Bestehen der Organschaft selbst versteuern müsste. Was in dem KStH jedoch fehlt, ist eine Regelung, die besagt, welchem OT im Fall des OT-Wechsels durch Umwandlung das Organeinkommen zuzurechnen ist (dazu im Einzelnen s § 14 KStG Tz 740ff). Dazu äußert sich nunmehr der UmwSt-Erl 2011 (Rn Org 19).

5.2 Umwandlung des Organträgers

Tz. 53

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bei Verschmelzung des OT auf einen unterjährigen stlichen Übertragungsstichtag unter Fortsetzung der bestehenden Organschaft erfolgt die Einkommenszurechnung bei derjenigen MG, die zum Schluss des Wj der OG der OT ist (s § 14 KStG Tz 748). Das gilt uE auch, wenn die MG, auf die der bisherige OT verschmolzen wird, die Beteiligung an dem OT erst im betr Jahr erworben hat.

Haben OG und OT ein kj-gleiches Wj und erfolgt eine Verschmelzung des bisherigen auf einen neuen OT zB auf den 01.01.04 mit stlichem Übertragungsstichtag 31.12.03, ist das Organeinkommen 03 noch dem bisherigen OT zuzurechnen.

Nach dem Urt des BFH v 28.02.2013 (BStBl II 2013, 494) ist im Fall des unterjährigen MU-Wechsels an einer OT-Pers-Ges das Organeinkommen entspr dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern der OT-Pers-Ges zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an dem OT beteiligt sind. Dh die Besonderheiten der Einkommenszurechnung bei Organschat verdrängen die allgemeinen Regeln, nach denen es bei einem MU-Wechsel auf die Dauer der Beteiligung der einzelnen Gesellschafter an der Pers-Ges ankommt. Dazu näher s § 14 KStG Tz 752.

5.3 Umwandlung der Organgesellschaft

Tz. 54

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Das Ergebnis des letzten Wj der OG unterliegt unstreitig noch dem GAV und ist stlich dem OT gem § 14 Abs 1 S 1 KStG zuzurechnen. Da die OG bei einer Umwandlung auf einen unterjährigen stlichen Übertragungsstichtag auf diesen Stichtag eine stliche Schluss-Bil zu erstellen hat, gelten die vorstehenden Ausführungen auch für das Ergebnis des betr Rumpf-Wj.

Nach str Verw-Auff (s UmwSt-Erl 2011, Rn Org 27) ist ein bei einer Verschmelzung und Aufspaltung der OG sich ergebender Übertragungsgewinn, da die Organschaft bei einer Verschmelzung und Aufspaltung endet, von der OG selbst zu versteuern, während bei der Abspaltung und Ausgliederung ein stlicher Übertragungsgewinn bei weiterbestehender Organschaft dem OT zuzurechnen ist. Zur Begründung ihrer Auff hat die FinVerw eine Entscheidung des BFH (s Urt des BFH v 18.10.1967, BStBl II 1968, 105; dazu auch s H 14.6 KStG 2015) zum Abwicklungsgewinn auch auf den Übertragungsgewinn übertragen. Dort hatte der BFH für den Liquidationsfall entschieden, dass der Abwicklungsgewinn nicht der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung unterliegt, sondern von der OG selbst zu versteuern ist. Dieses BFH-Urt ist vor dem gesellschaftsrechtlichen Hintergrund zu bewerten, dass ab Liquidationsbeginn Gewinnabführungsbeschl nicht mehr zulässig sind.

Der BFH (s Urt des BFH v 11.08.2021 (DStR 2021, 2783) hat die Verw-Auff verworfen. Danach ist ein durch die Aufspaltung der OG angefallener Übertragungsgewinn Teil des gem § 14 Abs 1 S 1 KStG dem OT zuzurechnenden Einkommens (dazu auch s Tz 415 und 628 in § 14 KStG).

Nicht zuzustimmen ist den Ausführungen in Rn 25 der Urt-Begr, falls man diese so versteht, dass bei einer Umnwandlung zu einem Wert oberhalb des Bw und bis zum gW bestehende vororganschaftliche Verluste stlich genutzt werden können. Dies verbietet § 15 S 1 Nr 1 KStG.

5.4 Können auch vor Beginn der Organschaft entstandene Einkommensteile Gegenstand der organschaftlichen Zurechnung sein?

Tz. 55

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Bei einer stlich rückbezogenen Vermögensübertragung durch Verschmelzung oder Spaltung auf eine neu gegründete TG, die ab dem Beginn ihres ersten Wj im Verhältnis zu ihrer MG als OG eingebunden wird, stellt sich die Frage, ob sich die organschaftliche Zurech nung auch auf Einkommensteile beziehen kann, die in dem durch Verschmelzung/Spal tung übergegangenen BV in Zeiträumen vor dem Beginn der Organschaft angefallen sind.

Beispiel 1:

Tz. 56

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Beispiel 2:

Wie Bsp 1 mit der Variante, dass die TG am 01.10.02 gegründet und ab dann organschaftlich in die MG eingebunden ist.

Wie im Bsp 1 wird die erworbene Z-GmbH mit stlicher Rückwirkung auf den 30.06.02 auf die (zum stlichen Übertragungsstichtag noch nicht existente) TG verschmolzen (wegen der stlichen Zulässigkeit s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.11).

Stliche Beurteilung:

Wegen der in § 2 Abs 1 UmwStG enthaltenen Regelung wird das im Interimszeitraum (Zeit zwischen der Anmeldung der Umwandlung zur Registereintragung und dem Zeitpunkt der Eintragung im H-Reg) zivilrechtlich noch von der Überträgerin erwirtschaftete Einkommen für stliche Zwecke so behandelt, als sei es bereits von der Übernehmerin erwirtschaftet. Das gilt selbst dann, wenn diese am stlichen Übertragungsstichtag noch nicht existiert hat. Für den Fall, dass die Übernehmerin eine OG ist, gelten keine Be...