Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1 Juristische Person des öffentlichen Rechts

5.1.1 Regelungsinhalt

Tz. 94

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 22 Abs 4 UmwStG betrifft nur die stliche Behandlung des Gewinns aus der (tats) Veräußerung von "sperrfristverhafteten" Anteilen iSd § 22 Abs 1 UmwStG, wenn Einbringender und zugleich AE der erhaltenen Anteile eine jur Pers d öff Rechts ist. Die Regelung ist daher die einzige Bestimmung des § 22 UmwStG, die die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile zum Gegenstand hat und nicht nur die Anteilsveräußerung als auslösender Faktor im Hinblick auf die Rechtsfolgen der rückwirkenden Versteuerung eines Gewinns aus der vorgelagerten Einbringung betrifft. Durch eine Fiktion wird in § 22 Abs 4 Nr 1 UmwStG die Anteilsveräußerung innerhalb der Sieben-Jahres-Frist ab Einbringung (s Tz 94b) in einen – nur für diesen Geschäftsvorfall hypothetisch bestehenden – stpfl BgA transferiert. Dadurch wird die KStpfl des VG bei der jur Pers d öff Rechts festgeschrieben und durch entspr Verweis auf § 22 Abs 4 UmwStG in § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b S 1 EStG auch die KapEStpfl der dem VG entspr Kap-Erträge.

Die Regelung in § 22 Abs 4 Nr 1 UmwStG führt dazu, dass diejenigen stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands, die durch die Berechnung des Einbringungsgewinns I (unter Berücksichtigung der "Siebtel-Regelung") rückwirkend nicht versteuert worden sind, und zuz die seit Einbringung bis zur Veräußerung sich ergebende Werterhöhung in den Anteilen nunmehr in Gestalt eines stpfl VG im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung versteuert werden (s Tz 94b; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 171; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 90; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 304; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 388). Diese nur für jur Pers d öff Rechts und st-befreite Kö (s Tz 98ff) geltenden Rechtsfolgen werden aus systematischen Gründen in Frage gestellt (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 304 und 306). Allerdings ist uE hierbei zu beachten, dass nur die fiktive StPflicht eines VG aus den erhaltenen Anteilen eine zusätzliche Besteuerungsebene für den Transfer der bei Einbringung nicht realisierten Reserven in den st-befreiten Bereich absichert (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 544: "pauschaler Ausgleich dafür, dass der Einbringungsgewinn I jährlich um 1/7 abschmilzt"; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 90).

5.1.2 Veräußerung der Anteile als Auslöser für den Einbringungsgewinn I

Tz. 94a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Dass die Veräußerung der erhaltenen (sperrfristverhafteten) Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG – unabhängig von der Pers des AE – zu einem rückwirkenden Einbringungsgewinn I führt, ergibt sich (nur) aus § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (und nicht aus der [Sonder-]Regelung des § 22 Abs 4 UmwStG; ebenso die hA, s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 547; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Tz 170; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 383; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22 UmwStG 2006 Rn 90; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 29 erste Aufzählung; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.34; aA s Bilitewski, H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 299 und 303: Versteuerung des Einbringungsgewinns I ergebe sich nur aus § 22 Abs 4 UmwStG). Folglich entsteht ein Einbringungsgewinn I auch durch Verwirklichung der einer Anteilsveräußerung gleichgestellten Ersatztatbestände iSd § 22 Abs 1 S 6 UmwStG (zutr s Schr des BMF v 28.01.2019, BStBl I 2019, 97 unter Rn 56) und der Nichterbringung des Nachw iSd § 22 Abs 3 UmwStG. Ob daneben § 22 Abs 4 UmwStG mangels Veräußerungstatbestand überhaupt zur Anwendung kommt (s Tz 100), ist irrelevant. Zur stlichen Behandlung eines durch die Anteilsveräußerung verursachten rückwirkenden Einbringungsgewinns I s Tz 60.

5.1.3 Gewinn aus der Anteilsveräußerung als betrieblicher Gewinn (§ 22 Abs 4 Nr 1 UmwStG)

Tz. 94b

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Hat eine jur Pers d öff Rechts Anteile aus einer Betriebseinbringung gem § 20 Abs 1 UmwStG unter dem gW (s § 20 Abs 2 S 2 UmwStG) erworben, "gilt in den Fällen des Abs 1 der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem BgA dieser Kö entstanden" (s § 22 Abs 4 Nr 1 UmwStG; Ausnahme s Tz 97a). Dies bedeutet: Im Fall der

• Veräußerung (entgeltliche Übertragung, s Tz 27–34; nicht jedoch andere Vorgänge, str, s Tz 100)
• der erhaltenen Anteile "nach Absatz 1" (s § 22 Abs 4 Einleitungssatz UmwStG; zur Annahme solcher Anteile s Tz 52; dh nicht bei Anteilen aus einem Anteilstausch oder aus der Miteinbringung solcher Anteile bei einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 UmwStG; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 169; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 545; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 395; s Jäschke, in Lademann, § 22 UmwStG Rn 28 und nicht bei Anteilen aus einer Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG zum gW; ebenso s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 545)

• innerhalb von sieben Jahren nach dem stlichen Einbringungszeitpunkt (s Tz 19; dies ergibt sich aus dem Tatbestand, dass die Fiktion des § 22 Abs 4 Nr 1 UmwStG nur in den "Fällen des § 22 Abs 1" UmwStG greift; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 171; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 549; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 22...