Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1 Übersicht

5.1.1 Regelungsbereich

Tz. 69

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 23 Abs 4 UmwStG enthält die Umsetzung des Art 8 Abs 1 der EG-Fusionsrichtlinie in das deutsche St-Recht. Nach dem Grundsatz in Art 8 Abs 1 der EG-Fusionsrichtlinie soll die Zuteilung von Anteilen am Gesellschafts-Kap der erwerbenden Gesellschaft an die einbringende Gesellschaft gegen Anteile an deren Gesellschafts-Kap auf Grund eines Anteilstauschs für sich allein keine Besteuerung eines VG auslösen. Die gesetzessystematische Eingliederung der Richtlinienvorgabe in die Sacheinlagevorschriften des achten Teils des UmwStG hat zur Folge, dass der stneutrale grenzüberschreitende Anteilstausch tw weitergehend begünstigt wird und tw aber auch in der EG-Fusionsrichtlinie nicht vorgesehene Einschränkungen enthält. Dies liegt daran, dass die stliche Methodik der Inl-Einbringungen des § 20 UmwStG auf die Einbringungsfälle im ausl EU-Bereich weitgehend übertragen worden ist.

Die St-Begünstigung des grenzüberschreitenden Anteilstauschs im Bereich der EU wird durch § 23 Abs 4 UmwStG gegenüber der Einbringung von Anteilen im Inl gem § 20 Abs 1 S 2 UmwStG erweitert. Zwar weist § 20 Abs 1 S 2 UmwStG auch einen stlichen Ausl-Bezug insofern auf, als Einbringende St-Ausländer (natürliche Personen oder Kö) sein können (s § 20 UmwStG nF Tz 138). Die Einbringung selbst kann aber nur in eine unbeschr kstpfl Kap-Ges erfolgen. Demgegenüber erfasst § 23 Abs 4 UmwStG die Einbringung von Anteilen an bestimmten Kap-Ges in eine ausl Kap-Ges des EU-Bereichs. Hierdurch wird die stneutrale Errichtung von Holdingstrukturen im EU-Ausl, der Erwerb von Anteilen an Tochter-Kap-Ges im EU-Ausl (s Bärtels, IStR 1999, 462) oder eine unechte grenzüberschreitende Fusion durch Bildung einer gemeinsamen ›Dachholding‹ ermöglicht (zum Ganzen s Herzig, DB 2000, 2236). Der Anteilstausch gem § 23 Abs 4 UmwStG kann nicht zur Bereinigung iS einer Verkürzung der Konzernstruktur genutzt werden. Die Fin-Verw nennt folgendes Grundbeispiel für den grenzüberschreitenden Anteilstausch iSd § 23 Abs 4 UmwStG (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 23.10):

Beispiel:

Die natürliche Person A ist zu 60% an der B-GmbH mit Sitz in Bonn beteiligt. A bringt die Anteile an der B-GmbH in eine in Paris ansässige SA ein und erhält im Gegenzug von der Pariser SA neue Anteile. Die Einbringung kann stneutral zum Bw vollzogen werden unter der Voraussetzung, dass die französische SA die erhaltenen Anteile ebenfalls zum Bw ansetzt (Bw-Verknüpfung über die Grenze, s § 23 Abs 4 UmwStG).

Einen Überblick über die Sachverhalte des Tauschs von Anteilen an Kap-Ges und die entspr stlichen Regelungen enthält die nachfolgende Tabelle (der Anteilstausch iSd § 23 Abs 4 UmwStG ist durch Fettdruck hervorgehoben):

5.1.2 Tatbestand und Vereinbarkeit mit EU-Recht

Tz. 70

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 23 Abs 4 S 1 UmwStG schafft einen neuen Einbringungstatbestand im EU-Bereich für den Tausch von Kap-Anteilen in Erweiterung der (Anteils-)Einbringung iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG. Hinsichtlich der Rechtsfolgen wird die Grundsystematik der Behandlung von Inl-Einbringungen übernommen und eine entspr Anwendung bestimmter Rechtsfolgen des § 20 UmwStG bestimmt (Übersicht über die Unterschiede der Anteilseinbringungen s Tz 77).

Eine eigene Rechtsfolge des Anteilstauschs im EU-Bereich - außerhalb der Verweisung auf § 20 UmwStG - enthält nur § 23 Abs 4 S 2 UmwStG. Danach gilt für den Einbringenden der Tw der eingebrachten Anteile als Veräußerungspreis, wenn bei Einbringung für die erworbenen Anteile kein inl Besteuerungsrecht besteht (s Tz 117). Diese Regelung korrespondiert mit § 20 Abs 3 UmwStG für die Inl-Einbringungen. Die Vollaufdeckung der stillen Reserven bei Verlust des Besteuerungsrechts infolge des Anteilstauschs dient der Sicherstellung der letztendlichen Besteuerung vom im Inl stverstrickten stillen Reserven. UE ist diese Regelung auch mit den Vorgaben der EG-Fusionsrichtlinie vereinbar (str, glA s W/M, § 23 UmwStG Tz 277; Merkert in Bordewin/Brandt, § 23 UmwStG Tz 18 und 31; aA s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 23 UmwStG Tz 93 mwNachw). Wie schon in der Präambel zur EG-Fusionsrichtlinie vermerkt, muss die stliche Regelung über die von der Richtlinie erfassten Umstrukturierungen - also auch den Anteilstausch - die finanziellen Interessen des Staats der erworbenen Gesellschaft ›wahren‹. Dies gebietet es, die St-Neutralität eines Anteilstauschs zu versagen, wenn ansonsten dem Staat, in dem die eingebrachten Kap-Anteile stverstrickt waren, Besteuerungssubstanz entzogen würde (aus der EG-Fusionsrichtlinie abzuleiten, die bestehenden Regelungen zur beschr Stpfl - § 49 EStG - auszudehnen, geht uE zu weit). Auch die Regelung in Art 8 Abs 2 der EG-Fusionsrichtlinie zeigt, dass die St-Neutralität des Anteilstauschs von den Gedanken getragen wird, dass die gewährten Anteile in dem Staat weiterhin stverstrickt sind, der auch bisher das Besteuerungsrecht für die eingebrachten Anteile hatte. Die tats Erfassung der stillen Reserven bei der Besteuerung muss allerdings aus eu-rechtlichen Gründen verhältnismäßig sein (s Tz 120).

Tz. 71

Sta...