Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1 Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art (§ 4 Abs 4 KStG)

Tz. 63

Stand: EL 111 – ET: 09/2023

Als BgA gilt auch die Verpachtung eines solchen Betriebs (s § 4 Abs 4 KStG). Verpachtung eines BgA ist jede entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten, die beim Verpächter einen BgA darstellen würden (s R 4.1 Abs 5 S 6 KStR 2015 und s Urt des BFH v 25.10.1989, BStBl II 1990, 868). An anderer Stelle (s Urt des BFH v 11.07.1990, BStBl II 1990, 1100) führt der BFH aus, dass ein Verpachtungs-BgA vorliege, wenn eine jur Pers d öff Rechts die für die Führung eines Gew wes Grundlagen verpachte und sie damit dem Pächter ermögliche, eine gew Tätigkeit auszuüben. Im Urt v 13.03.1974 (BStBl II 1974, 391) umschreibt der BFH die Verpachtung eines BgA als "Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung hinsichtlich eines Inbegriffs von Sachen und Rechten", der jedoch nur dann als BgA verpachtet sein könne, wenn er in der Hand der verpachtenden jur Pers d öff Rechts ein BgA wäre. Nicht erforderlich ist, dass die Verpachtungstätigkeit als solche die Voraussetzungen eines BgA erfüllt (s Urt des FG München v 05.07.1978, EFG 1978, 628). Ausführlich zur Besteuerung von Verpachtungs-BgA auch s Baldauf (DStZ 2010, 523). UE kommt es nach der oa Rspr für das Vorliegen eines Verpachtungs-BgA nur darauf an, dass eine Einrichtung iSd § 4 KStG gegeben ist und dass der Pächter die Möglichkeit hätte, mit der überlassenen Einrichtung gew Eink zu erzielen. Ob der Pächter dies tats tut oder den ihm überlassenen Betrieb zB weiterverpachtet (und damit Eink aus V + V erzielt), ist hiernach für das Vorliegen eines Verpachtungs-BgA unerheblich. Für diese Rechts-Auff spricht uE, dass man die tats Tätigkeit des Pächters, die der Verpächter ggf gar nicht beeinflussen kann, der stlichen Beurteilung beim Verpächter nicht zugrunde legen kann (glA s Döring, in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 4 Rn 140).

Mit der Vorschrift des § 4 Abs 4 KStG soll verhindert werden, dass jur Pers d öff Rechts die KStPflicht dadurch umgehen, dass sie Einrichtungen nicht selbst betreiben, sondern verpachten (s Urt des BFH v 25.10.1989, BStBl II 1990, 868). Zur Anzahl der Verpachtungs-BgA im Falle der Verpachtung mehrerer gleichartiger Objekte durch eine jur Pers d öff Rechts s Tz 27a. Werden neben der Verpachtung weitere Leistungen (gegen Entgelt) erbracht, liegt insgesamt ein BgA iSd § 4 Abs 1 KStG vor.

Wie bei einem selbst bewirtschafteten BgA, so ist auch für das Vorliegen eines Verpachtungs-BgA iSd § 4 Abs 4 KStG eine Gewinnerzielungsabsicht nicht erforderlich (s Urt des BFH v 11.07.1990, BStBl II 1990, 1100). Eine unentgeltliche Verpachtung führt (mangels Einnahmeerzielungsabsicht) nicht zu einem Verpachtungs-BgA. Nach urspr Verw-Auff sollte dies auch dann gelten, wenn bei der Verpachtung eines defizitären BgA (zB eines Schwimmbades) die jur Pers d öff Rechts dem Pächter einen Zuschuss zum Unterhalt der Einrichtung gewährt, der höher ist als die gezahlte Pacht, und wenn zwischen den vereinnahmten Pachtentgelten und dem gewährten Zuschuss eine rechtliche und tats Verknüpfung besteht (s R 4.3 KStR 2015; s Vfg der OFD Nds v 13.01.2011, ZKF 2011, 111). Nach der Rspr des BFH (s Urt v 10.12.2019, BStBl II 2021, 945 und Az: I R 9/17) hat sich die strechtliche Beurteilung an den wirtsch Gegebenheiten zu orientieren: gewährt der Verpächter dem Pächter einen Betriebskostenzuschuss, der höher ist als die Pachteinnahmen und sich am Aufwand des verpachteten Betriebs (einschl der geleisteten Pachtzahlungen) orientiert und der bei wirtsch Betrachtung daher dazu führt, dass im Ergebnis der Verpächter die wirtsch Last der Pachtzahlungen trägt, so liegt keine entgeltliche Überlassung und damit kein Verpachtungs-BgA iSd § 4 Abs 4 KStG vor. Hierbei ist es unerheblich, wenn die Zahlung der Pacht und des Betriebskostenzuschusses zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen oder der Betriebskostenzuschuss auf der Grundlage eines jeweils separat einzuholenden Stadtratsbeschl gezahlt wird. Krit zu diesen Urt (insbes zu dem Urt I R 9/17, bei dem die Voraussetzungen einer mittelbaren Betriebsaufspaltung vorlagen, s hierzu Tz 78) s Strahl (NWB 2021, 160) und s Schiffers (DStZ 2021, 330). Zu Alt zu einem Betriebskostenzuschuss s u. Zur Umsetzung des Urt des BFH v 10.12.2019 (BStBl II 2021, 945) hat das BMF mit Schr v 15.12.2021 (BStBl I 2021, 2483) – in Abänderung des Schr des BMF v 12.11.2009 (BStBl I 2009, 1303) – bestimmt, dass eine entgeltliche Verpachtung und damit ein Verpachtungs-BgA nicht vorliegt, wenn bei wirtsch Betrachtung nicht der Pächter, sondern der Verpächter die wirtsch Last des vereinbarten Pachtzinses zu tragen hat. Das ist zB der Fall, wenn der Pächter einen Zuschuss mindestens iHd Pacht erhält. Die Regelung lt diesem BMF-Schr ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die bisher geltenden Grundsätze (s o) bis zum 31.12.2022 angewandt werden. Ein Antrag ist hierfür nach dem Wortlaut des BMF-Schr nicht erforderlich. Diese Übergangsfrist wurde durch Schr des BMF v 26.01.2023 (BStBl I 2023, 206) – parallel zu der Fr...