Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1.2 Folgen bei unangemessenen Kaufpreisen

5.1.2.1 Überhöhter Kaufpreis für Anschaffungen durch die Kapitalgesellschaft

Tz. 985

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Erwirbt eine Kap-Ges ein Grundstück von ihrem Gesellschafter zu einem unangemessen hohen Entgelt, liegen uE AK nur iHd angemessenen Kaufpreises vor. § 255 Abs 1 HGB definiert AK als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die Aufwendungen werden in den genannten Fällen jedoch nur iHd angemessenen Preises zum Erwerb des WG geleistet; im Übrigen erfolgen sie aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, um dem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zukommen zu lassen (glA s Wassermeyer, FR 1993, 793; aA s Briese, DB 1983, 846; Glade, FR 1/1966, Beil, 12; Thiel, DB 1962, 1483). Hiervon geht offensichtlich auch das Schr des BMF v 28.05.2002, BStBl I 2002, 603, aus, wenn in Tz 42 ausgeführt wird, dass das erworbene WG mit den unter fremden Dritten üblichen AK zu aktivieren ist (unter Hinw auf das Urt des BFH v 13.03.1985, BFH/NV 1986, 116). IHd Differenz zum tats gezahlten Betrag kommt es danach zu einem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Aufwand, der als vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG gilt. Auch s § 8 Abs 3 KStG Teil C Tz 208f.

Tz. 986

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Im Ergebnis neutralisieren sich damit Aufwand und außerbilanzielle Korrektur, sodass der Vorgang keine Auswirkung auf das Einkommen hat. Für den gezahlten Überpreis treten im Abflusszeitpunkt ggf die Rechtsfolgen des § 27 KStG ein; außerdem erfolgt eine Besteuerung beim Gesellschafter.

Beispiel 1:

Gesellschafter K veräußert im Jahr 01 an die K-GmbH ein unbebautes Grundstück für 150 000 EUR. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt jedoch nur 100 000 EUR. Die Kaufpreiszahlung erfolgt bei Übergang von Nutzen und Lasten durch Banküberweisung.

Das Grundstück ist in der H-Bil/St-Bil nur mit 100 000 EUR zu aktivieren. Es ist wie folgt zu buchen:

Unbebaute Grundstücke	100 000 EUR	an	Bank	150 000 EUR
ao Aufwand	50 000 EUR

Der gebuchte Aufwand ist außerbilanziell gem § 8 Abs 3 S 2 KStG als vGA dem Einkommen hinzuzurechnen.

Die dargestellte Buchung ist allerdings eher theoretischer Natur, da in der Praxis derartige Vorgänge idR erst iRd Veranlagung oder bei einer Bp festgestellt werden. Auch hier vollzieht sich der Vorgang allerdings erfolgsneutral, da der zu hohe Aktivwert im Wege der Bil-Berichtigung reduziert wird, eine Einkommensminderung sich jedoch auf Grund der gleichzeitigen Hinzurechnung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG nicht ergibt.

Im Zeitpunkt der Zahlung des überhöhten Kaufpreises sind die Folgen aus § 27 KStG zu prüfen. Wird die vGA allerdings erst iRe einer Bp aufgeckt, kommt eine Einlagenrückgewähr aufgr der sog Verwendungsfestschreibung in § 27 Abs 5 S 2 KStG nicht in Betracht; dazu s § 27 KStG Tz 190ff.

Tz. 987

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Durch diese Vorgehensweise werden auch Schwierigkeiten bei bebauten Grundstücken vermieden, da die AfA-Bemessungsgrundlage von vornherein auf "das angemessene Maß" reduziert wird. Ansonsten müsste uU eine lfde Korrektur der AfA-Beträge über § 8 Abs 3 S 2 KStG vorgenommen werden.

Tz. 988

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Kann die Veranlagung für das Wj der Anschaffung nach den Vorschriften der AO nicht mehr berichtigt oder geändert werden, ist das WG nach uE zutr Verw-Auff im Wj des ersten offenen VZ mit dem Wert zu bewerten, der sich unter Berücksichtigung der Abschr bezogen auf die unter Fremden üblichen AK ergibt; s Schr des BMF v 28.05.2002 (BStBl I 2002, 603, Tz 43). Die sich hierbei ergebende Vermögensminderung stellt eine vGA dar; aA s Frotscher, FR 2002, 859, 856.

Diese Ausbuchung der überhöhten AK stellt allerdings keine Tw-Abschr dar. Sie ist vielmehr die Korrektur eines von vornherein falschen Bil-Ansatzes. Einer Tw-Abschr könnte nämlich entgegen stehen, dass zwischenzeitlich bereits eine Wertsteigerung eingetreten ist oder zumindest keine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt (s § 6 Abs 1 Nr 1 S 2, Nr 2 S 2 EStG). In diesen Fällen wäre eine Wertkorrektur nach unten dann bilanzsteuerrechtlich nicht möglich.

Beispiel 2:

Abwandlung zu Beispiel 1: Die Jahre 01 bis 03 sind bestandskräftig veranlagt. Eine Korrektur nach den Vorschriften der AO ist nicht mehr möglich. Im Jahr 04 hat das Grundstück einen Wert von 120 000 EUR.

Der Bil-Ansatz ist im ersten offenen Jahr (hier: 04) nach Bil-Berichtigungsgrundsätzen auf 100 000 EUR nach unten zu korrigieren. Dies gilt unabhängig davon, ob der Wert des Grundstücks zwischenzeitlich über den im Jahr 01 angemessenen Wert von 100 000 EUR gestiegen ist. Der sich dabei ergebende Aufwand (50 000 EUR) ist außerbilanziell wieder nach § 8 Abs 3 S 2 KStG hinzuzurechnen.

Auf das Einkommen des Jahres 04 hat diese Korrektur damit im Ergebnis keine Auswirkung. Eine Einkommenserhöhung ergibt sich erst bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks (höherer VG).

Tz. 989

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Es ist uE in diesen Fällen allerdings nicht möglich, nachträglich noch im Jahr der Bil-Berichtigung die Rechtsfolgen des § 27 KStG zu ziehen. Dies ist nur im Abflussjahr möglich (i...