Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Beginn der Körperschaftsteuerpflicht

5.2.1 Rechtsfähige Körperschaften

5.2.1.1 Grundsatz

Tz. 103

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Bei rechtsfähigen Kö (mit eigener Rechtspersönlichkeit) beginnt die StPflicht spätestens mit der Erlangung der Rechtsfähigkeit (s Urt des BFH v 13.12.1989, BStBl II 1990, 468 und v 18.03.2010, BStBl II 2010, 991 sowie v 24.01.2017, BStBl II 2017, 1071; s R 1.1 Abs. 4 KStR). Das ist bei Kap-Ges (s § 1 Abs 1 Nr 1 KStG) mit der Eintragung ins HReg (s § 41 AktG, § 278 AktG, § 11 Abs 1 GmbHG), bei Gen mit der Eintragung ins Gen-Register (s § 13 GenG), bei VVaG und Pensionsfondsvereinen mit Erteilung der Erlaubnis durch die Aufsichtsbehörde (s § 171 VAG) der Fall. Bei sonstigen jur Pers des privaten Rechts beginnt die Rechtsfähigkeit mit der Eintragung ins Vereinsreg (nicht wirtsch Vereine, § 21 BGB) oder mit der staatlichen Verleihung (wirtsch Vereine, § 22 BGB). Stiftungen, Anstalten und Vermögensmassen erlangen Rechtsfähigkeit mit der staatlichen Genehmigung oder Verleihung.

Bei BgA beginnt die KStPflicht mit der Aufnahme der sie begründenden Tätigkeit.

Zu den Besonderheiten bei im Ausl gegründeten Gesellschaften s Tz 80ff. Hier beginnt die unbeschr KStPflicht idR in dem Zeitpunkt, in dem der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die inl unbeschr KSt-Pflicht erstmals gegeben ist, zB Zeitpunkt der Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inl.

5.2.1.2 Körperschaftsteuerpflicht vor Erlangung der Rechtsfähigkeit

Tz. 104

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Unstreitig ist, wie in Tz 103 ausgeführt, dass die StPflicht spätestens mit Beginn der Rechtsfähigkeit einsetzt. Ein KSt-Subjekt kann jedoch bereits zu einem früheren Zeitpunkt, dh quasi im pränatalen Stadium des Rechtsgebildes, vorliegen. Die Rspr unterscheidet hier im Wes zwischen zwei Phasen, der sog Vorgründungsgesellschaft und der sog Vorgesellschaft.

Tz. 105

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Die Vorgründungsgesellschaft ist das erste Stadium, das dem Gründungsakt vorausgeht. Sie besteht von dem Zeitpunkt an, in dem sich die späteren Gesellschafter (Beteiligten/Mitglieder) erstmals entschließen, eine Gesellschaft (Gen/Verein) zu gründen, bis zu dem Zeitpunkt, in dem der formgültige Gesellschaftsvertrag abgeschlossen bzw der Gründungsakt vollzogen wird (s H 1.1 "Vorgründungsgesellschaft" KStH).

Tz. 106

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Die Vorgründungsgesellschaft, deren Zweck primär in der Errichtung einer rechtsfähigen jur Pers besteht (s Urt des BFH v 08.11.1989, BStBl II 1990, 91 und v 05.02.1998, BStBl II 1999, 836), tritt zumeist nach außen nicht in Erscheinung, weil sie in erster Linie interne Aufgaben zu erfüllen hat. Es handelt sich idR um eine GbR (s Urt des BFH v 08.11.1989, aaO) bzw, bei unmittelbarer Aufnahme eines Handelsgewerbes, um eine OHG (s Urt des BGH v 09.03.1998, DStR 1998, 821 und v 18.09.2001, BFH/NV 2002, 158). Die Eink aus der Vorgründungsgesellschaft sind einheitlich und gesondert festzustellen und von den Beteiligten iR ihrer ESt-Veranlagung zu versteuern (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG). Zwischen der Vorgründungsgesellschaft und dem später daraus hervorgehenden KSt-Subjekt besteht keine Identität (s Urt des BFH v 29.01.2000, BFH/NV 2001, 573 und auch s Urt des FG Münster v 18.05.1988, EFG 1988, 651). Dementspr ist ein in der Vorgründungsgesellschaft entstehender Verlust nicht auf die spätere Kö übertragbar.

Die Vorgründungsgesellschaft kann im Ausnahmefall auch ein Verein iSd § 54 BGB sein, wenn ein größerer Kreis von Pers, eine Verfassung und eigene Organe vorhanden sind (s Urt des BFH v 06.05.1952, BStBl III 1952, 172).

Tz. 107

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Eine vertragliche Rückbeziehung der Gründung einer Kap-Ges wird kstlich idR nicht anerkannt (s Urt des BFH v 20.10.1982, BStBl II 1983, 247). In Ausnahmefällen kann aber eine vertragliche Rückbeziehung zum Entstehen des KSt-Subjekts führen, wenn die Rückwirkung nur eine kurze Zeitspanne (zB zwei Monate) umfasst und die Anerkennung der Rückwirkung nach den Umständen des Einzelfalls vertretbar erscheint (s Urt des BFH v 28.02.1990, BFH/NV 1991, 564).

Die stliche Rückwirkung kann darüber hinaus bei Vorgängen, die unter das UmwStG fallen, bis zu acht Monaten reichen (s Schr des BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn 02.03 und 02.09ff). Hier ist dann beispielsweise eine rückwirkende Verschmelzung durch Aufnahme möglich, auch wenn die aufnehmende Gesellschaft am stlichen Übertragungsstichtag zivilrechtlich noch nicht bestanden hat.

Tz. 108

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Zweites Stadium einer Gesellschaftserrichtung ist die Vorgesellschaft (s Urt des BFH v 08.11.1989, aaO und v 18.09.2001, aaO; s H 1.1 "Beginn der StPflicht" KStH). Als Vorgesellschaft bezeichnet man die Gesellschaft vom Zeitpunkt des formgültigen Gründungsakts (zB Abschluss eines Gesellschaftsvertrages oä) bis zum Zeitpunkt der Erlangung der Rechtsfähigkeit (durch Eintragung in das entspr Reg etc).

Tz. 109

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Nach der Rspr (insbes s Urt des BFH v 11.04.1973, BStBl II 1973, 568; v 09.03.1978, BStBl II 1978, 486; v 13.03.1981, BStBl II 1981, 600; v 09.04.1981, BStBl II 1982, 362; v 20.10.1982, BStBl II 1983, 247; v 08.11.1989, aaO; sowie v 28.11.1997, DStR 1998, 499) kann die Vo...