Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Einbringungsgewinn

5.2.1 Ermittlung (analoge Anwendung der §§ 20 Abs 3 und 21 Abs 2 UmwStG)

Tz. 70

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Der Einbringungsgewinn aus dem Formwechsel einer mitunternehmerischen Pers-Ges oder der Option nach § 1a KStG ermittelt sich nach den Grundsätzen des § 16 Abs 2 EStG (ggf. iVm §§ 14 S 2, 18 Abs 3 S 2 EStG). Einbringungsgewinn oder –verlust ist die Differenz zwischen dem gW des Sacheinlagegegenstands (dh MU-Anteil inkl miteingebrachtem Sonder-BV) oder dem hiervon abw Wertansatz auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 46ff) in der stlichen Eröffnungs-Bil (s Tz 88) der (= stlicher Veräußerungspreis für den Einbringenden gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 und Abs 3 S 1 UmwStG) und den Werten in der stlichen Übertragungs-Bil (s Tz 68) der Pers-Ges (= Bw der eingebrachten WG) abz der Einbringungskosten der Pers-Ges/der MU (s § 20 UmwStG Tz 252, 253). Der Einbringungsgewinn entsteht am stlichen Übertragungsstichtag (s Tz 60ff). Zur Berechnung des Einbringungsgewinns im Einzelnen gelten infolge des Verweises in § 25 S 1 UmwStG die Grundsätze des § 20 UmwStG (Ermittlungsschema s § 20 UmwStG Tz 249) sowie die allg ertragstlichen und verfahrensrechtlichen Grundsätze (s Tz 73) für die Pers-Ges und deren MU (im Einzelnen s § 20 UmwStG Tz 250 – 254). Der Einbringungsgewinn im engeren Sinne wird erhöht um den Gewinn aus den beim Formwechsel zurückbehaltenen WG des Sonder-BV (s Tz 34a, 34b), die in das PV der MU gelangen (s § 20 UmwStG Tz 257).

Tz. 70a

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Ist der Formwechsel/die Option als Anteilstausch zu beurteilen (s Tz 39), ergibt sich der Einbringungsgewinn aus § 17 Abs 2 EStG. Gewinn oder Verlust aus der Anteilseinbringung ist die Differenz zwischen dem gW der eingebrachten Beteiligung zum stlichen Übertragungsstichtag oder dem hiervon abw Wertansatz auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft (= stlicher Veräußerungspreis für den Einbringenden gem § 25 S 1 iVm § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) oder dem hiervon abw Wertansatz auf Antrag der Gesellschafter (= stlicher Veräußerungspreis für den Einbringenden gem § 25 S 1 iVm § 21 Abs 2 S 2–4 UmwStG) und den stlichen AK/oder Bw der eingebrachten Beteiligung abz der Einbringungskosten der Pers-Ges/der Gesellschafter (s § 21 UmwStG Tz 77–79).

5.2.2 Nachträglicher Einbringungsgewinn (analoge Anwendung des § 22 UmwStG)

Tz. 71

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Bei einem Formwechsel und der Option nach § 1a KStG mit einem Wertansatz unterhalb des gW entstehen sperrfristverhaftete Anteile an der Übernehmerin iSd § 22 UmwStG (s Tz 81–82). Aus dem vorbehaltlosen Verweis in § 25 S 1 UmwStG auf die "§§ 20 bis 23" UmwStG folgt eine entspr Anwendung der Regelungen zur "Besteuerung des AE" gem § 22 UmwStG (s Urt des BFH v 11.07.2019, BStBl II 2022, 93 unter Rn 11 und hA, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 25 UmwStG Rn 37; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 25 UmwStG Rn 47; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 25 UmwStG Rn 73; zu § 1a KStG s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 unter Rn 46 und s § 1a KStG Tz 87). Werden also die sperrfristverhafteten Anteile veräußert, veräußerungsgleiche Ersatztatbestände verwirklicht oder der Nachw iSd § 22 Abs 3 UmwStG nicht erbracht, kommt es nach Maßgabe des § 22 Abs 1 oder 2 UmwStG zu einem Einbringungsgewinn I oder II (dazu s Kommentierung zu § 22 UmwStG; zum Verfahrensrecht s Tz 73; zur Versteuerung s Tz 83).

5.2.3 Einbringungsgewinn bei der Gewerbesteuer

Tz. 72

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Frage einer GewStPflicht des Einbringungsgewinns stellt sich nur beim Formwechsel/Option (§ 1a KStG) einer gew tätigen, infizierten oder geprägten Pers-Ges. Schuldner der GewSt ist die (formgewechselte) Pers-Ges (s § 5 Abs 1 S 3 GewStG); dies gilt unbeschadet des Umstands, dass Gegenstand der Einbringung die jeweiligen MU-Anteile sind (ebenso s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh UmwStG Rn 341 iVm Rn 384).

Die Behandlung des Formwechsels analog der Vorschriften über die Einbringung von MU-Anteilen gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG gilt auch für Zwecke der GewSt (s Beutel, in Lenski/Steinberg, Anh UmwStG Rn 341). Ein Einbringungsgewinn oder –verlust aus einem Formwechsel gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 1 UmwStG unterliegt nicht der GewSt, soweit an der umgewandelten Pers-Ges unmittelbar natürliche Pers beteiligt sind. Denn aufgr des Objektsteuercharakters der GewSt, nach der nur das lfd Ergebnis eines lebenden Betriebs erfasst wird, gehört der Gewinn aus der Veräußerung von MU-Anteilen nicht zum Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 GewStG (auch § 7 S 2 GewStG ist nicht anwendbar). Ausnahmen gelten dann, wenn es sich um verschmelzungsgeborene MU-Anteile iSd § 18 Abs 3 S 2 UmwStG handelt und der Formwechsel der Pers-Ges zum Zwischenwert oder gW innerhalb der Sperrfrist erfolgt oder, wenn die formgewechselte Pers-Ges einen gew Grundstückshandel betrieben hat, soweit der Einbringungsgewinn auf stille Reserven des UV entfällt (s Urt des BFH v 24.06.2009, BStBl II 2010, 171 und v 25.08.2010, BFH/NV 2011, 258).

Der Einbringungsgewinn rechnet allerdings gem § 7 S 2 Nr 2 GewStG insoweit zum Gewerbeertrag der umgewandelten Pers-Ges, als eine Kap-Ges, eine andere Kö oder eine Pers-Ges unmittelbar als MU beteiligt sind. Dies gilt selbst dann, wenn die (Ober-)Pers-Ges n...