Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Gegenstand der Einbringung

5.2.1 Begünstigtes Vermögen

Tz. 87

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Die Gegenstände der Einbringung in eine Pers-Ges sind in § 24 Abs 1 UmwStG abschließend aufgezählt. Danach kommen für eine begünstigte Einbringung nur in Frage:

• ein Betrieb (s § 24 Abs 1 UmwStG, s Tz 89ff),
• ein Teilbetrieb (s § 24 Abs 1 UmwStG, s Tz 91ff),
• ein (ganzer) MU-Anteil (s § 24 Abs 1 UmwStG, s Tz 94),
• der Bruchteil eines MU-Anteils (Rückschluss aus § 24 Abs 1 und Abs 3 S 2 UmwStG) und
• eine 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges des BV (als fiktiver Teilbetrieb, s Tz 95ff).

Tz. 88

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Damit scheidet die Begünstigung der Einbringung eines einzelnen (außer: 100%ige Beteiligung an einer Kap-Ges des BV) oder einer Vielzahl einzelner betrieblicher WG, die keinen (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil bilden, nach den Regeln des § 24 UmwStG aus (Rückschluss aus § 6 Abs 5 S 3 EStG; glA s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 29; s Nitschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 38; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 12; zur Beurteilung der Einbringung von Einzel-WG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten s Tz 45ff).

Ebenso wird die Einbringung von PV nicht erfasst; auch eine analoge Anwendung des § 24 UmwStG scheidet aus (s Urt des BFH v 19.10.1998, BStBl II 2000, 230 unter 1. c) letzter Abs; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 12; zur stlichen Behandlung der Einbringung von PV in eine Pers-Ges s Tz 56ff). Die Nichtanwendung des § 24 UmwStG auf PV ergibt sich auch aus § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG, wonach der Siebte Teil des UmwStG nur für "die Einbringung von BV durch Einzelrechtsnachfolge in eine Pers-Ges" gilt, und der Überschrift zu § 24 UmwStG.

5.2.2 Einbringungsgegenstand: Betrieb

5.2.2.1 Betriebliche Sachgesamtheit

Tz. 89

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Der Begriff des Betriebs ist in § 24 Abs 1 UmwStG – wie im übrigen UmwStG; zB: §§ 18 Abs 3, 20 Abs 1 – nicht weiter erläutert. Daraus wird zu Recht hergeleitet, dass die allg Grundsätze des ErtragSt-Rechts gelten und die Rspr zu den §§ 16 iVm 13, 15 und 18 EStG heranzuziehen ist. Nach dem Wortlaut des § 24 Abs 1 UmwStG wird nicht danach differenziert, welche Eink der Einbringende mit dem Betrieb erzielt. Daher ist es zulässig, jede organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbständigen Einheit, die auf die Erreichung eines arbeits- bzw produktionstechnischen Zwecks gerichtet ist, als Betrieb anzusehen, wenn sie der Erzielung von Gewinn-Eink nach § 2 Abs 2 Nr 1 EStG dient. Dies ist auch sachgerecht und entspr dem Sinn der St-Vergünstigung des § 24 UmwStG. Denn nicht nur im gew Bereich besteht die Notwendigkeit der Umstrukturierung. Auch freiberufliche Betriebe oder Betriebe der L + F müssen sich den sich ändernden wirtsch Verhältnissen anpassen und die Unternehmensform frei wählen können.

Hinsichtlich des Betriebsbegriffs im Einzelnen kann auf den inhaltsgleichen Begriff in § 20 Abs 1 UmwStG und die dortige Komm verwiesen werden (ebenso s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 241; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 58; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 25; ebenso Verw-Auff s UmwSt-Erl 2011 Rn 24.03 iVm 20.05–08). Für den Betriebsbegriff gibt es keine europarechtliche Vorgabe, die zB die Zurückbehaltung funktional unwesentlicher WG oder die Einbringung eines Bertriebs im Aufbau ausschließen könnte. Insbes enthält die EG-FRL keine Betriebsdefinition; zudem ist die EG-FRL schon dem Grunde nach nur auf Umwandlungsvorgänge anwendbar, bei denen "EU-Kap-Ges" aus zwei oder mehr Mitgliedstaaten beteiligt sind (s Art 1 und 3 EG-FRL), was bei einer Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG in eine Per-Ges idR nicht gegeben ist. Gegenstand einer Betriebseinbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG kann demnach zB sein:

• ein tätiger Gew oder ein Gew im Aufbau (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 25; zust s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 58; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 242; s Bär/Merkle, in H/M/B, 5. Aufl, § 24 UmwStG Rn 27; der Betrieb darf zum maßgebenden Beurteilungsstichtag, s Tz 89a, noch nicht eingestellt sein oder noch nicht zur Liebhaberei gewechselt sein, s Nöcker, StW 2002, 291),
• ein Besitzeinzelunternehmen iR einer Betriebsaufspaltung (s § 20 UmwStG Tz 69 und s Urt des BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 810 unter Rn 14) oder ein sog ruhender Gew oder Verpachtungsbetrieb (s § 16 Abs 3b EStG; s Beschl des BFH v 01.04.2010, BFH/NV 2010, 1450 und s § 20 UmwStG Tz 26; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 24 UmwStG Rn 58; bei der Einbringung eines Verpachtungsbetriebs unterhalb des gW tritt die aufnehmende Pers-Ges grds in das Verpächterwahlrecht ein, wenn die Übernehmerin nicht schon aufgr anderer Tätigkeiten einen Gew unterhält oder gew geprägt iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG ist; s Fuhrmann, in W/M, § 24 UmwStG Rn 2191; s Wacker, in Schmidt, 38. Aufl, § 16 EStG Rn 716),
• eine freiberufliche Einzelpraxis (ständige Rspr s Urt des BFH v 23.05.1985, BStBl II 1985, 695 unter 2. a) mwNachw und v 04.12.2012, BStBl II 2014, 288 unter Rn 15–17),
• ein Betrieb der L + F (s Urt des BFH v 26.05.1994, BStBl II 1994, 891 und v 20.04.1995, BStBl I...