Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Steuerbereite Körperschaften

5.2.1 Regelungsinhalt

Tz. 98

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 22 Abs 4 UmwStG betrifft nur die stliche Behandlung des Gewinns aus der (tats) Veräußerung von "sperrfristverhafteten" Anteilen iSd § 22 Abs 1 UmwStG, wenn Einbringender und zugleich AE der erhaltenen Anteile eine st-befreite Kö ist. Die Fälle, dass eine st-befreite Kö Übernehmerin sperrfristverhafteter Anteile iSd § 22 Abs 2 UmwStG ist, werden nicht erfasst (s Tz 98a). Die Regelung ist daher die einzige Bestimmung des § 22 UmwStG, die die Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile zum Gegenstand hat und nicht nur die Anteilsveräußerung als auslösender Faktor im Hinblick auf die Rechtsfolgen der rückwirkenden Versteuerung eines Gewinns aus der vorgelagerten Einbringung betrifft. Durch eine Fiktion wird in § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG die Veräußerung von erhaltenen Anteilen iSd § 22 Abs 1 UmwStG durch eine st-befreite Kö innerhalb der dortigen Sieben-Jahres-Frist (s Tz 99) in einen – nur für diesen Geschäftsvorfall hypothetisch bestehenden – stpfl wG transferiert. Dadurch wird die KStPflicht des VG bei der st-befreiten Kö festgeschrieben und durch entspr Verweis auf § 22 Abs 4 UmwStG in § 20 Abs 1 Nr 10 Buchst b) S 1 EStG auch die KapEStPflicht der dem VG entspr Kap-Erträge.

Die Regelung in § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG bewirkt darüber hinaus, dass diejenigen stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands, die durch die Berechnung des Einbringungsgewinns I (unter Berücksichtigung der "Siebtel-Regelung") rückwirkend nicht versteuert worden sind (zuz der Werterhöhung in den Anteilen seit Einbringung), nunmehr in Gestalt eines stpfl VG im Zeitpunkt der entgeltlichen Übertragung der Anteile versteuert werden (s Tz 94). Diese nur für jur Pers d öff Rechts (s Tz 94) und st-befreite Kö geltenden Rechtsfolgen werden aus systematischen Gründen in Frage gestellt (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 304 und 306). Allerdings ist uE hierbei zu beachten, dass nur die fiktive StPflicht eines VG aus den erhaltenen Anteilen es zB einer st-befreiten Kö überhaupt erst ermöglicht, ihren wG unter Anwendung von § 20 UmwStG st-neutral in eine Kap-Ges oder Gen einzubringen. Ist eine st-befreite Kö nämlich in Art 48 EG-Vertrag (nunmehr Art 54 AEUV/Art 34 EWR-Abkommen) nicht genannt, dient die Fiktion eines stpfl VG iSd § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG der Sicherstellung der st-neutralen Einbringung von Unternehmensteilen gem § 20 UmwStG (vergleichbar der Vorgängerregelung in § 21 Abs 3 Nr 1 UmwStG aF; s § 20 UmwStG Tz 14; s § 1 UmwStG Tz 169 und s Graw, in R/H/vL, 3. Aufl, § 1 UmwStG Rn 191; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 544).

Tz. 98a

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Der Tatbestand des § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG ist nur für den "Veräußerer von Anteilen nach Abs 1" (Einleitungssatz s § 22 Abs 4 UmwStG) erfüllt. Sind die erhaltenen Anteile von der st-befreiten Kö durch einen Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG oder miteingebrachte Anteile an Kap-Ges/Gen iRe Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG; Hinw auf § 22 Abs 1 S 5 UmwStG) erworben worden, so dass Anteile nach § 22 Abs 2 UmwStG vorliegen, greift die fiktive KStPflicht des VG aus den erhaltenen Anteilen (Rechtsfolge von § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG) nicht (zu den Auswirkungen s § 21 UmwStG Tz 53).

5.2.2 Veräußerung der Anteile als Auslöser für den Einbringungsgewinn I

Tz. 98b

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Dass die Veräußerung der erhaltenen (sperrfristverhafteten) Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG – unabhängig von der Pers des AE – zu einem rückwirkenden Einbringungsgewinn I führt, ergibt sich (nur) aus § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (und nicht aus der [Sonder-]Regelung des § 22 Abs 4 UmwStG; hA, s Tz 94a). Folglich entsteht ein Einbringungsgewinn I auch durch Verwirklichung der einer Anteilsveräußerung gleichgestellten Ersatztatbestände iSd § 22 Abs 1 S 6 UmwStG oder bei Nichterbringung des Nachw iSd § 22 Abs 3 UmwStG. Ob daneben § 22 Abs 4 UmwStG mangels Veräußerungstatbestand überhaupt zur Anwendung kommt (s Tz 100), ist für die Entstehung des Einbringungsgewinns I irrelevant. Zur stlichen Behandlung eines durch die Anteilsveräußerung verursachten rückwirkenden Einbringungsgewinns I s Tz 60.

5.2.3 Gewinn aus der Anteilsveräußerung als betrieblicher Gewinn (§ 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG)

Tz. 99

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Die Veräußerung der durch eine Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG unterhalb der gW erworbenen Anteile (oder die Erfüllung von Veräußerungsersatztatbeständen) durch die stbefreite Kö innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist löst nach § 22 Abs 1 S 1 UmwStG einen nachträglichen und stpfl (s Tz 59) Einbringungsgewinn I aus (zur stlichen Behandlung des Einbringungsgewinns I s Tz 60). Weiterhin "gilt in den Fällen des Abs 1 der Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile als in einem wG dieser Kö entstanden" (s § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG). Es kommt also in den Fällen

• der Veräußerung (s Tz 27–28, 31ff; nicht jedoch bei anderen Vorgängen, str s Tz 100)
• der erhaltenen Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG (s Tz 52 und s Tz 94b)
• innerhalb von sieben Jahren nach dem stlichen Einbringungszeitpunkt (s Tz 19; dies ergibt sich aus dem Tatbestand, dass die Fiktion des § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG nur in den Fällen des § 22 Abs 1 Umw...