Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Unterschiedliche Besteuerungsgrundsätze in Abhängigkeit von der Einbringungsart

5.2.1 Einbringungskategorien – Grundsätze

Tz. 112

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wird bei einer Einbringung (s §§ 20, 21, 25 UmwStG) der gW angesetzt, sind für die weitere Besteuerung des eingebrachten Vermögens bei der Übernehmerin die Regelungen in § 23 Abs 4 UmwStG anzuwenden. Nach der Ges-Systematik ist hier jedoch – im Gegensatz zur Einbringung zum Bw oder Zwischenwert – hinsichtlich der Rechtsfolgen danach zu unterscheiden, ob die Sacheinlage, der Formwechsel oder der Anteilstausch "im Wege der Einzelrechtsnachfolge" oder "im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" erfolgte. Im ersten Fall (s § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG) wird eine Anschaffung durch die übernehmende Gesellschaft im Zeitpunkt des (ggf rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtags fingiert, so dass die weitere Besteuerung sich nach den allg Gewinnermittlungsgrundsätzen richtet, wie sie für (voll-)entgeltliche Erwerbsgeschäfte gelten (s Tz 120 ff). Im zweiten Fall (s § 23 Abs 4 Hs 2 iVm Abs 3 UmwStG) tritt die übernehmende Gesellschaft die (modifizierte) stliche Rechtsnachfolge an, wie sie bei einer Einbringung zu Zwischenwerten greift.

Die Problematik hinsichtlich der Anwendung des § 23 Abs 4 UmwStG besteht darin, dass der stliche Tatbestand der Vorschrift von zivilrechtlichen Begriffen (nämlich Einzelrechtsnachfolge; Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG) abhängig gemacht wird, deren Begriffsinhalte nicht ganz eindeutig sind (krit: s Patt/Rasche, FR 1995, 432 (437)). Zum anderen enthalten die Begriffe "Einzelrechtsnachfolge" und "Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG" nicht alle zivilrechtlichen Möglichkeiten (nach inl und ausl Recht), eine Sacheinlage iSd §§ 20 Abs 1, 21, 25 UmwStG zu erbringen. Erfolgt demnach eine Einbringung durch einen Vorgang, der den in § 23 Abs 4 UmwStG genannten Einbringungsarten nicht direkt zugerechnet werden kann oder gar durch eine Kombination der beiden Einbringungskategorien, muss eine Zuordnung zu der einen oder anderen Kategorie vorgenommen werden. Denn entweder führt die Übernahme der WG unter Aufdeckung aller stillen Reserven (Ansatz zum gW) zu einem vollentgeltlichen Anschaffungsgeschäft oder zu einer eingeschr Rechtsnachfolge. Eine dritte Alt ist im Ges nicht vorgesehen.

5.2.2 Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG)

Tz. 113

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine Einbringung erfolgt durch Einzelrechtsnachfolge, wenn iRe Sachgründung der übernehmenden Gesellschaft oder einer Sach-Kap-Erhöhung bei der Übernehmerin die Vermögensgegenstände (Bestandteile der Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG oder Beteiligung iSd § 21 Abs 1 UmwStG) einzeln nach den jeweils abhängig von der Beschaffenheit der Sachen, Rechte und Verbindlichkeiten geltenden ges Vorschriften übertragen werden (s § 20 UmwStG Tz 158a, 158b). Gleiches gilt, wenn die WG des Sacheinlagegegenstands als Agio bei einer Begr oder Bar-Kap-Erhöhung übertragen werden (s § 20 UmwStG Tz 159) oder wenn die Beteiligung an einer weiter bestehenden MU-Schaft durch Abtretung in eine Kap-Ges oder Gen eingebracht wird. Erfolgt eine Einzelübertragung im Zusammenhang mit einer Umwandlung nach dem UmwG, s Tz 119.

Tz. 114

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wenn man die (erweiterte) Anwachsung als Vorgang nach § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG versteht (hM, s § 20 UmwStG Tz 6), muss konsequenterweise der Begriff "im Wege der Einzelrechtsnachfolge" in § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG und der Begriff "durch Einzelrechtsnachfolge" in § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG, der sachlichen Anwendungsregelung für die Einbringungsvorschriften (dh inkl § 23 UmwStG), einheitlich ausgelegt werden (ebenso die Fin-Verw: s UmwSt-Erl 1998 Rn 22.14 und s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.44 und 24.06; aA s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 228; differenzierend die hA: s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 23 UmwStG Rn 70; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 100 aE; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 238; und s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 94: Anwendung des § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG, wenn der der Anwachsung vorangehende zivilrechtliche Übertragungsakt eine Einzelübertragung der MU-Beteiligung ist und Anwendung des § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG, wenn die Anwachsung durch eine Umwandlung ausgelöst wird). Wenn man mit der hA auf einen der Vermögensanwachsung vorgeschalteten Übertragungsakt bei der Bestimmung der Einbringungskategorie für Zwecke des § 23 Abs 4 UmwStG abstellt, stellt sich die Frage, ob es dann eine Einbringung "im Wege der Anwachsung" überhaupt gibt (s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 238: "Anwachsung ist ein stliches Nullum"; str ist zudem, ob eine solche Aufspaltung der Anwachsung in eine Anteilsübertragung und sodann ges Eigentumsübergang des ehemaligen Gesellschaftsvermögens zulässig ist; Stichwort: Zwischenerwerb, s § 24 UmwStG Tz 14).

5.2.3 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG (§ 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG)

Tz. 115

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei der Verschmelzung geht mit Eintragung der Umwandlung das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gem § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG (uno actu) auf die übernehmende Gesellschaft über. Mit dieser Bestimmung wird die Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin in die Rechtsposition der oder des übertragend...