Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Verhältnis zu einkommensteuerlichen Regelungen

5.2.1 Verhältnis zu § 6 Abs 3 EStG

Tz. 107

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Nach uE zutr Verw-Auff ist § 6 Abs 3 EStG auf verdeckte Einlagen in Kap-Ges nicht anwendbar; s Schr des BMF v 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291) Rn 2. Danach gehen die Regelungen zur vGA iSv § 8 Abs 3 KStG oder der verdeckten Einlage vor (Hinw auf Urt des BFH v 18.12.1990, BStBl II 1990, 512; bestätigt durch Urt des BFH v 11.02.2009, BFH/NV 2009, 1411); ebenso s Kulosa (in Schmidt, EStG, § 6 Rn 714 nwNachw); aA allerdings s Tiedtke/Wälzholz (DB 1999, 2026). Dies gilt auch dann, wenn der Kap-Ges eine vollständige betriebliche Einheit (Betrieb, Teilbetrieb, MU-Anteil) zugewendet wird. Die verdeckte Einlage einer solchen betrieblichen Einheit führt also zu einem Anwendungsfall von § 16 EStG (Betriebs- bzw Teilbetriebsaufgabe oder Aufgabe des MU-Anteils); bei verdeckter Einlage des Teils eines MU-Anteils entsteht allerdings ein lfd Gewinn (s § 16 Abs 1 S 2 EStG).

Bei Einbringungen in Kap-Ges kann eine Gewinnrealisierung allerdings durch eine offene Einlage einer betrieblichen Einheit (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) vermieden werden. Nach §§ 20ff UmwStG ist dabei (auf Antrag und unter den dortigen weiteren Voraussetzungen) ein Bw-Ansatz möglich. Die Anwendbarkeit des § 6 Abs 3 EStG würde das System der Einbringungstatbestände in §§ 20ff UmwStG durchbrechen; sie entspr deshalb auch nicht der Intention des Ges-Gebers. Verdeckte Einlagen sind nicht nach §§ 20ff UmwStG begünstigt; zB s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457) und s § 20 UmwStG Tz 180ff.

§ 6 Abs 3 EStG gilt allerdings für Zuwendungen an Kö, die nicht als verdeckte Einlage behandelt werden können, weil die Kö keine kap-mäßige oder mitgliedschaftsähnliche Rechte gewähren; dazu s Tz 6. Somit kommt § 6 Abs 3 EStG (Folge: zwingender Bw-Ansatz) zB für die Zuwendung eines Betriebs usw in eine Stiftung zur Anwendung. Dies entspr auch der Verw-Auff; dazu s Rn 3 des Schr des BMF v 20.11.2019 (BStBl I 2019, 1291). Eingeschr ist dies allerdings nach Rn 4 dieses Schr, wenn ein MU-Anteil an einer vermögensverwaltenden, aber gew geprägten GmbH & Co KG iSv § 15 Abs 3 Nr 2 EStG unentgeltlich auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen wird (unter Bezug auf das s Urt des BFH v 25.5.2011, BStBl II 2011, 858). Der Übertragungsvorgang führt in einem solchen Fall zur Aufdeckung der stillen Reserven (ggf nach §§ 16, 34 EStG begünstigt), denn die übernehmende gemeinnützige Stiftung begründet mit dem MU-Anteil keinen stpfl wG, so dass die gew St-Verhaftung nicht erhalten bleibt.

5.2.2 Verhältnis zu § 6 Abs 5 EStG

Tz. 108

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

§ 6 Abs 5 EStG ist für Übertragungen auf eine Kö nicht anwendbar; dies ergibt sich bereits eindeutig aus dem Ges-Wortlaut (zB in § 6 Abs 5 S 3 Nr 2 EStG "… in das Gesamthandsvermögen einer MU-Schaft und umgekehrt …"). Im Gegenteil versucht der Ges-Geber mit der sog Körperschaftsklausel in § 6 Abs 5 S 5 und 6 EStG auf jeden Fall einen Bw-Übergang von stillen Reserven auf eine Kö zu verhindern. Eine verdeckte Einlage in eine Kö kann also nicht nach § 6 Abs 5 EStG zum Bw erfolgen (unabhängig von der Rechtsform des AE, also auch nicht für Übertragungen einer Kö auf ihre Tochter-Kap-Ges).

Dies gilt auch und gerade bei Begr einer (echten) Betriebsaufspaltung. In diesen Fällen ist (selbst bei offener Einlage gegen Gesellschaftsrechte) regelmäßig auch § 20 UmwStG nicht anwendbar, da kein vollständiger Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil auf die Kap-Ges übertragen wird. Die Betriebsaufspaltung erfordert nämlich, dass mind eine wes Betriebsgrundlage im Besitzunternehmen zurückbleibt und an die Betriebs-Kap-Ges überlassen wird; dazu s Urt des BFH v 16.06.2004 (BStBl II 2005, 378). Bis 1998 (also vor der Einfügung von § 6 Abs 4 EStG) hatte die Fin-Verw allerdings eine Bw-Übertragung bei Begr einer Betriebsaufspaltung zugelassen; dazu noch s Schr des BMF v 22.01.1985 (BStBl I 1985, 97).

Tz. 109

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verdeckte Einlage nach einem Vorgang iSv § 6 Abs 5 EStG kann allerdings zu einer Sperrfristverletzung iSv § 6 Abs 5 S 4 EStG führen. Wird zB ein nach § 6 Abs 5 S 3 EStG übertragenes WG innerhalb von drei Jahren nach Abgabe der St-Erklärung für das Übertragungsjahr verdeckt in eine Kap-Ges eingelegt, stellt dies zwar keinen Veräußerungstatbestand dar (die verdeckte Einlage ist ein unentgeltlicher Vorgang; zB s Urt des BFH v 20.07.2005, BStBl II 2006, 457). Es ist aber denkbar, dass der Vorgang als Entnahme zu behandeln ist, was ebenfalls eine Sperrfristverletzung iSv § 6 Abs 5 S 4 EStG darstellt. Unabhängig davon findet in diesen Fällen idR aber sowieso die Körperschaftsklausel in § 6 Abs 5 S 6 EStG Anwendung, da sich bei einer verdeckten Einlage innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des WG der Anteil einer Kö an dem WG begründet wird oder sich erhöht. Dazu s auch Schr des BMF v 08.12.2011 (BStBl I 2011, 1279) Rn 28ff. Diese Problematik stellt sich allerdings nach VerwAuff unabhängig vom Wertansatz auch bei offenen Einlagen, die nach §§ 20ff UmwStG begünstigt sind (s Rn 33ff des Schr des BMF v 08.12.2011, aaO...