Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2 Zusammenspiel der Wertansatzwahlrechte in Handels- und Steuerbilanz in den Fällen des UmwG

5.2.1 Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger

Tz. 52

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

§ 3 Abs 2 S 1 UmwStG billigt der übertragenden Kö bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen ein Wahlrecht zu, in ihrer stlichen Übertragungs-Bil das übergehende BV (auf Antrag) mit dessen Bw oder einem Zwischenwert bzw ohne (wirksamen) Antrag mit dem gW anzusetzen.

Tz. 53

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Nach § 17 Abs 2 S 2 UmwG gelten für die H-Bil "die Vorschriften für die Jahres-Bil" entspr. Es gelten somit die allgemeinen Regeln der §§ 242 bis 245 HGB sowie die Ansatz- und Bewertungsvorschriften der §§ 246, 252ff und 264ff HGB. Für den Regelfall bedeutet dies den hr-lichen Zwang zum Bw-Ansatz, wobei für Geschäftsjahre bis einschl 2009 die in § 253 Abs 5, § 280 HGB aF geregelte Möglichkeit der Wertaufholung und ab 2010 die in § 253 Abs 5 HGB zwingende Wertaufholung zu beachten sind. Ebenso s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 60).

Lediglich die Sonderregelung des § 69 Abs 1 S 1 HS 2 UmwG geht offensichtlich davon aus, dass in bestimmten Verschmelzungsfällen in der Schluss-Bil eines übertragenden Rechtsträgers Vermögensgegenstände höher bewertet werden können als in der letzten Jahres-Bil. Gemeint ist wohl der Fall einer Höherbewertung nach §§ 253 Abs 5, 280 HGB aF bzw § 253 Abs 5 HGB (s Rieger, in W/M, UmwG § 69 Rn 25ff).

Ein über die AK-Obergrenze hinausgehender Zeitwert oder Tw darf in der hr-lichen Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwG – also anders als in der stlichen Schluss-Bil – idR nicht angesetzt werden (s Rödder, DStR 1997, 353, Abschn 1.1.3; s Schnitter, in F/D, § 3 UmwStG Rn 79; weiter s Dötsch/van Lishaut/Wochinger, DB 24/1998, Beil 7, 4). § 17 Abs 2 UmwG gilt nicht in den Fällen des Formwechsels.

5.2.2 Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger

Tz. 54

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Auch bei der Übernehmerin ist zwischen den nicht aufeinander abgestimmten Regelungen im UmwG und im UmwStG zu unterscheiden. § 4 Abs 1 UmwStG schreibt für die stliche Übernahme-Bil zwingend vor, dass die Übernehmerin die übernommenen WG mit den gleichen Werten anzusetzen hat, mit denen sie in der Schluss-Bil der Überträgerin ausgewiesen worden sind. Demgegenüber erlaubt es § 24 UmwG, der die Verschmelzung als Anschaffungsgeschäft wertet, der übernehmenden Pers-Ges, in ihrer hr-lichen Übernahme-Bil das übernommene BV mit den Bw oder mit höheren Werten anzusetzen. Dh die Übernehmerin ist hr-lich nicht an die Schluss-Bil der Überträgerin gebunden. Die Obergrenze der Aufstockung bilden die tats AK (Zeitwert). Eine Aufstockung bis zum Tw ist also nur möglich, wenn die AK entspr hoch sind. Ebenfalls hierzu s § 4 UmwStG Tz 9; s Trossen (FR 2006, 617, 621), s Angermayer (DB 1998, 145) und s Bogenschütz (Ubg 2011, 393, 394). Wegen der Frage, ob das nach § 24 UmwG bestehende Wertansatzwahlrecht eingeschränkt ist, wenn der Bw des übergehenden BV unter dem Nennwert der ausgegebenen Anteile liegt, s Priester (GmbHR 1999, 1273). § 24 UmwG gilt ebenso wie § 17 Abs 2 UmwG nicht in den Fällen des Formwechsels.

Auch nach Inkrafttreten des SEStEG bleibt es bei der Situation, dass hr-lich das Wertansatzwahlrecht der Übernehmerin und stlich der Überträgerin zusteht.

5.2.3 Aufgabe des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz bei Ausübung der im UmwStG vorgesehenen Bewertungswahlrechte

Tz. 55

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Die im zeitlichen Anwendungsbereich des UmwStG vor seiner Änderung durch das SEStEG vertretene Verw-Auff (s UmwSt-Erl 1998 Rn 03.01, 11.01, 14.03 und 20.30), dass sämtliche im UmwStG vorgesehenen Bewertungswahlrechte unter dem Vorbehalt stehen, dass der Ansatz des übergehenden Vermögens in der stlichen Schluss-Bil der Überträgerin mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der H-Bil für die St-Bil vereinbar ist, ist hinfällig. Durch die Urt des BFH v 19.10.2005 (BStBl II 2006, 568), v 05.06.2007 (BStBl II 2008, 650) und v 28.05.2008 (BStBl II 2008, 916) ist geklärt, dass ein st-bilanzielles Wahlrecht auch vor Inkrafttreten des SEStEG besteht. Hierbei handelt es sich um ein Bewertungs- und Ansatzwahlrecht (s Urt des BFH v 10.09.2015, BStBl II 2016, 722). Ebenfalls hierzu s Philipp/Kröger (DB 2016, 857), s Brühl (GmbHR 2016, 235), s Koch (BB 2016, 2603) und s Wendt (BFH/PR 2016, 123). Wegen des von den oa Ausführungen zu unterscheidenden Falls, in dem ein von der H-Bil abw Wertansatz wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung bei der übertragenden Kö nicht mehr möglich ist, s Urt des BFH v 20.08.2015 (BFH/NV 2016, 41).

Tz. 56

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Ohne dass die Nichtgeltung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes bei der Ausübung umwstlicher Bewertungswahlrechte in den §§ 3 und 11 UmwStG ausdrücklich angesprochen wird, ist im SEStEG die strikte Anknüpfung der Umwandlungsvorgänge an die Maßgeblichkeit der Handels- für die St-Bil nunmehr endgültig aufgegeben worden (s BT-Drs 16/2710, 37). Ebenfalls hierzu s Haritz (DStR 2006, 977, 979), s Dörfler/Wittkowski (GmbHR 2007, 352, 355), s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG Rn 72), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG Rn 64), s Schmitt (in S/H/S, 7. Aufl, § 3 UmwStG Rn 26), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 81), s Volckens/Gebert (IStR 2007, 764, 766) und s Rödder/Schumacher (DStR 2007, 369, 372). Die zB in § 3 Abs 2...