Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.2 Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG

Tz. 66

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Bei der Verschmelzung geht mit Eintragung der Umwandlung das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gem § 20 Abs 1 Nr 1 UmwG (uno actu) auf die übernehmende Kap-Ges über. Mit dieser Bestimmung wird die Gesamtrechtsnachfolge der Übernehmerin in die Rechtsposition der oder des übertragenden Rechtsträger angeordnet (s Lutter, UmwG, 2. Aufl, § 20 Rn 7). Erfolgt also die Einbringung im Wege der Verschmelzung von Pers-Ges auf eine Kap-Ges, ist eine Gesamtrechtsnachfolge iSd UmwG gegeben, weil das gesamte Vermögen der Pers-Ges kraft Gesetzes in einem Akt auf die Übernehmerin übergeht. In diesem Fall ist § 22 Abs 3, 2 HS UmwStG anzuwenden.

Tz. 67

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Bei einer Einbringung im Wege der Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung, § 123 UmwStG) erfolgt zwar eine Vermögensübertragung kraft Eintragung der Spaltung in einem Akt, ohne dass es zum Transfer der Vermögensgegenstände einer Einzelübertragung bedarf. Einer Gesamtrechtsnachfolge im zivilrechtlichen Sinne entspr der Vorgang aber insoweit nicht, als im Fall der Abspaltung oder Ausgliederung der übertragende Rechtsträger – im Gegensatz zur Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall oder der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung – nicht untergeht und der Vermögensübergang auch nicht das gesamte Vermögen des übertragenden Rechtsträgers betrifft (›Gesamt-‹Rechtsnachfolge), sondern sich nur auf den im Spaltungs- und Übernahmevertrag bezeichneten Teil beschr (s § 131 Abs 1 Nr 1 UmwG). Gleichwohl geht dieser Teil des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers einschl der Verbindlichkeiten wie bei einer Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall als Gesamtheit uno actu (durch Eintragung im Register) auf die Kap-Ges über. Aus diesem Grund wird der Vermögenstransfer durch Spaltung als ›tw oder beschr Gesamtrechtsnachfolge‹ oder ›partielle Universalsukzession‹ bezeichnet (s Lutter, UmwG, 2. Aufl, § 123 Rn 8 mwNachw; Kallmeyer, UmwG, 2. Aufl, § 123 Rn 2). Nach Auff von Teichmann (in Lutter, UmwG, 2. Aufl, § 123 Rn 9) handelt es sich bei der Übertragung von Vermögen durch Spaltung um eine eigene Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG, die sich von der Rechtsnachfolge durch Erbfall (§ 1922 BGB) losgelöst hat. Aus diesem Grund wird uE zu Recht nach einhelliger Auff die Einbringung im Wege der Spaltung als Gesamtrechtsnachfolge iSd UmwG iSd § 22 Abs 3, 2. HS UmwStG angesehen (zB s W/M, § 22 UmwStG Rn 383; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 70, H/ B, UmwStG 2. Aufl, § 22 Rn 45 ff; Merkert in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 32; Patt/Rasche, FR 1995, 432 (437); Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.02 unter Buchst a).

Nach der Rspr des BFH (s Tz 17) ist beim Vermögensübergang im Wege der Ausgliederung zivilrechtlich keine Gesamtrechtsnachfolge gegeben. Es stellt sich die Frage, ob diese Beurteilung Auswirkungen auf die Anwendbarkeit des § 22 Abs 3 UmwStG bei der Einbringung im Wege der Ausgliederung oder Abspaltung hat. Die zivilrechtlichen Vorgaben sind grds auch für das St-Recht maßgebend, soweit hier keine abweichenden Sonderregelungen bestehen. UE führt die Rspr des BFH zum stlichen Verfahrensrecht bei Aktivprozessen (s Tz 17) nicht zu einer geänderten Beurteilung der umwandlungstrechtlichen Problematik. Als Sonderregelung für Zwecke der Ertrag-St bestimmt § 22 Abs 3, 2. HS UmwStG nämlich eine modifizierte stliche Rechtsnachfolge, wenn die Sacheinlage im Wege der ›Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG‹ erfolgt. Das Tatbestandsmerkmal ›Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG‹ soll hierbei nicht nur eine Abgrenzung von zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolgevorgängen bewirken, die außerhalb des UmwG geregelt sind (hier die Anwachsung, s Tz 65). Mit ›Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des UmwG‹ sind vielmehr alle die Sachverhalte (dh alle die gem § 1 Abs 1 UmwG für Umstrukturierungen zur Verfügung gestellten Umwandlungsarten) gemeint, bei denen ein Vermögenstransfer kraft ges Regelungen des UmwG eintritt. Dies entspr auch dem Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Gesetzgebungsverfahren zum aktuellen UmwStG (1995) ergibt (s Tz 65). Auch aus rechtssystematischer Sicht ist keine Begr ersichtlich, die Einbringung gem handelsrechtlicher Verschmelzung oder Aufspaltung bei den Ertrag-St anders zu behandeln, als die Einbringung im Wege handelsrechtlicher Abspaltung oder Ausgliederung (welche zeitgleich mit den anderen Umwandlungsarten eingeführt worden sind). Bei der Aufspaltung geht der übertragende Rechtsträger als Folge des Vermögensübergangs unter Auflösung ohne Abwicklung unter (s § 131 Abs 1 UmwG). In diesem Fall wendet die Fin-Verw die Grundsätze der Gesamtrechtsnachfolge (s § 45 Abs 1 AO) sinngem an (s Schr des BMF v 03.01.2005, BStBl I 2005, 3 Regelung zu § 45 Nr 2).

Zum Formwechsel als Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge s § 25 UmwStG Tz 35.