Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.2 Hoheitliche Dauerverlustgeschäfte – § 8 Abs 7 S 2 2. Hs KStG

Tz. 49

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Für den Bereich der Eigengesellschaften enthält § 8 Abs 7 S 2 2. Hs KStG – zusätzlich zu der Regelung bezüglich der Dauerverluste aus einer wirtsch Betätigung – die Vorschrift, dass ein (begünstigtes) Dauerverlustgeschäft auch vorliegt, wenn das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei jur Pers d öff Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört. Während ein Hoheitsbetrieb nicht als BgA besteuert werden kann (s § 4 Abs 5 KStG und s § 4 KStG Tz 83ff), unterliegt eine an sich hoheitliche Tätigkeit, die in die Rechtsform einer Kap-Ges gekleidet wurde, der Besteuerung nach den für diese Rechtsform maßgeblichen Vorschriften (s § 4 KStG Tz 24). Nach § 8 Abs 7 S 2 2. Hs KStG unterliegt ein solcher in eine Kap-Ges gekleideter Hoheitsbetrieb auch der Vergünstigung als Dauerverlustgeschäft, dh die strukturellen Verluste aus dieser – ihrer Art nach hoheitlichen – Tätigkeit führen nicht zur Annahme einer vGA.

§ 8 Abs 7 S 2 2. Hs KStG setzt nicht voraus, dass die Kap-Ges als beliehener Unternehmer tätig wird (hierzu s § 4 KStG Tz 88). Es reicht aus, dass sie Geschäfte tätigt, die, würden sie von den öff-rechtlichen AE selbst ausgeführt, deren Hoheitsbereich zuzuordnen wären. Insoweit ist eine fiktive Betrachtung anzustellen, wie die Tätigkeit zu beurteilen wäre, wenn die jur Pers d öff Rechts diese Tätigkeit ohne Zwischenschaltung einer Eigengesellschaft (unmittelbar selbst) ausüben würde; im Fall der gemischten Nutzung von Betriebsmitteln liegt ein Ausfluss hoheitlicher Tätigkeit bereits dann vor, wenn daraus bei fiktiver Betrachtung einer jur Pers d öff Rechts eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen (hierzu s § 4 KStG Tz 189) zum gew und zum hoheitlichen Bereich folgt (s Urt des BFH v 16.12.2020, BStBl II 2021, 443). Gosch (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 1043p); Paetsch (in R/H/N, KStG, § 8 Rn 1870); und Kohlhepp (in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 899) sehen den Hauptanwendungsbereich der Vorschrift dagegen im Falle der Beleihung oder der Einschaltung der Kap-Ges als Erfüllungsgehilfen.

Tz. 50

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Beispiele für "hoheitliche" Dauerverlustgeschäft sind:

• Hausmüllentsorgung (s § 4 KStG Tz 109 "Abfallentsorgung")
• Abwasserbeseitigung (s § 4 KStG Tz 109 "Abwasserbeseitigung")
• Schulschwimmen (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rn 50)
• Grundlagenforschung (s § 4 KStG Tz 109 "Forschungstätigkeit" und s Erl des FM SchlH v 14.03.2013, StED 2013, 253)
• Einzelne Geschäftsbereiche einer Wirtschaftsförderungsgesellschaft, zB Planung, Errichtung und Erschließung von neuen Gewerbegebieten einschließlich der Veräußerung der erschlossenen Grundstücke (s Urt des FG Ddf v 09.03.2010, EFG 2010, 1443; s Leippe, DStZ 2011, 401; und s Vfg des BayLfSt v 12.05.2011, DB 2011, 1304).

Zur Frage, ob es sich bei dem Schulschwimmen in Fällen, in denen der Schulträger hierfür ein fremdübliches Entgelt entrichtet, um ein "hoheitliches" Dauerverlustgeschäft oder ein "wirtsch" Dauerverlustgeschäft handelt, s § 8 Abs 9 KStG Tz 7.

Die von einer Eigengesellschaft ausgeübte Auftragsforschung stellt kein hoheitliches Dauerverlustgeschäft dar; auch § 8 Abs 7 S 2 1. Hs KStG (wirtsch Dauerverlustgeschäft) ist nicht einschlägig, da bei der Auftragsforschung nicht die Vermittlung von Bildung, sondern die Anwendung von Wissen im Vordergrund steht (s Erl des Fin-Min SchlH v 14.03.2013, StED 2013, 253). Die Tätigkeit der Auftragsforschung durch BgA von jur Pers d öff Rechts ist jedoch unter den Voraussetzungen des § 5 Abs 1 Nr 23 KStG stfrei; die StBefreiung erfasst auch mögliche vGA infolge einer dauerdefizitären Tätigkeit.

Tz. 51

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Die entspr (originär hoheitliche) Tätigkeit muss von der Kap-Ges selbst ausgeübt werden. Verpachtet die Kap-Ges nur dem Hoheitsbereich dienende WG an eine jur Pers d öff Rechts (zB einen Bauhof oder ein Rathaus), so führt ein hierbei entstehender Verlust zu einer vGA (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 51; s Frotscher, in F/D, KStG, § 8 Rn 631; und s Paetsch, in R/H/N, KStG, § 8 Rn 1870).

Tz. 52

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Für diese Gr der Dauerverlustgeschäfte verlangt das Ges nicht, dass aus bestimmten (politischen) Gründen auf ein kostendeckendes Entgelt verzichtet wird (ebenso s Frotscher, in F/D, KStG, § 8 Rn 630). Hierzu offensichtlich aA s Urt des FG SN v 15.12.2010 (Az: 4 K 635/08), in dem das FG bei Verlusten aus der hoheitlichen Aufgabe der Straßenbeleuchtung (s § 4 KStG Tz 109 "Straßenbeleuchtung") das Vorliegen einer vGA unter Hinw auf § 8 Abs 7 S 2 1. Hs KStG (wirtsch Betätigung, die aus verkehrspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt betrieben wird) verneint. Krit zu diesem Urt s Leippe (ZKF 2011, 109) und s Meier/Semelka (in H/H/R, KStG, § 8 Rn 560). Eine gegen dieses Urt eingelegte NZB wurde vom BFH aus formalen Gründen verworfen (s Beschl des BFH v 25.01.2012, Az: I B 17/11; zu den Gründen hierfür auch s Vfg der OFD NRW v 07.01.2015, GmbHR 2015, 167). Die Frage, ob eine kostendeckende Tätigkeit der Kap-Ges für diese...