Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.3 Entgeltliche Nichtteilnahme an einer Kapitalerhöhung

Ausgewählte Literaturhinweise

Sauer, Kann die St-Pflicht gem § 17 EStG durch Kap-Aufstockung zugunsten des künftigen Erwerbers bei gleichzeitigem Abschluss eines Optionsvertrags 5 Jahre vor der endgültigen Veräußerung der Anteile vermieden werden? StBp 1977, 19;

Eppler, Die entgeltliche Nichtteilnahme an einer Kap-Erhöhung als Veräußerung einer Anwartschaft, DStR 1988, 64;

Fichtelmann, Rechtliche und stliche Fallstricke bei der Kap-Erhöhung einer GmbH, GStB 2013, 306;

Hahne/Seiler/Rath, Der Verzicht auf das Bezugsrecht bei Kap-Erhöhungen und seine stlichen Konsequenzen, Corporate Finance law 2013, 171.

[Ohne Titel]

Tz. 81

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Im Regelfall ist die Nichtteilnahme (Verzicht) eines bisher iSd § 17 EStG beteiligten AE an einer Kap-Erhöhung stlich nicht als Veräußerung eines Teils seiner nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung zu werten. Hahne/Seiler/Rath (Corporate Finance law 2013, 171, 178) gehen in diesem Fall des unentgeltlichen Verzichts von einer Verminderung der AK des AE aus und wollen daher bei diesem einen Veräußerungsverlust berücksichtigen. UE ist § 17 EStG mangels Veräußerung nicht anwendbar. Die bisherigen AK des nicht an der Kap-Erhöhung teilnehmenden AE bleiben unverändert, soweit es nicht wegen der unentgeltlichen Übertragung zu einem Übergang der anteiligen AK von dem nicht an der Kap-Erhöhung teilnehmenden AE auf die an der Kap-Erhöhung teilnehmenden AE kommt (s Tz 83).

Eine Veräußerung iSd § 17 EStG liegt nach Buyer (Beil zu DB 44/1985, 4 unter C. 1) vor, wenn dem AE für den Teilnahmeverzicht ein Entgelt gezahlt wurde. Ebenfalls hierzu s das von Eppler (DStR 1988, 64) besprochene nichtveröffentlichte Urt des BFH v 05.03.1986 – Az: I R 218/81, in dem der BFH das entgeltliche, zugunsten eines Dritten erfolgte Unterlassen, von einem bei einer Kap-Erhöhung entstehenden Bezugsrecht Gebrauch zu machen, als Veräußerung einer Anwartschaft iSd § 17 Abs 1 S 3 EStG wertete. Ebenfalls hierzu s Fichtelmann (GStB 2013, 306, 309). Wegen der Bewertung der Nichtteilnahme an einer Kap-Erhöhung als Veräußerung eines Bezugsrechts ebenfalls s Tz 173. Aber selbst dann, wenn die Nichtteilnahme an der Kap-Erhöhung (wodurch eine bisher nach § 17 EStG stverhaftete Beteiligung zu einer nicht nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung wird) nicht selbst die Rechtsfolgen des § 17 EStG auslöst, fallen spätere Anteilsveräußerungen innerhalb der Fünfjahresfrist noch unter die Besteuerung nach § 17 Abs 1 S 1 EStG. Wegen der Bezugsrechtsausübung bei einer Kap-Erhöhung ebenfalls s Tz 173 ff und s Tz 353 ff.

Tz. 82

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Wenn eine GmbH im Wege der Kap-Erhöhung einen neuen Gesellschafter aufnimmt und dadurch die Beteiligung der bisherigen Gesellschafter unter die Beteiligungsgrenze des § 17 Abs 1 EStG sinkt, kann darin nach der Rspr in dem Sonderfall ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten iSd § 42 AO zu sehen sein, wenn gleichzeitig die spätere Veräußerung der bisher nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligungen verbindlich durch ein entspr Optionsrecht und eine Erwerbspflicht für den neuen Gesellschafter festgelegt werden (s Urt des BFH v 27.01.1977, BStBl II 1977, 754). Zur Anwendung des § 42 AO ebenfalls s Urt des BFH v 13.10.1992 (BStBl II 1993, 477) und s H 17 Abs 4 "Bezugsrechte" EStH 2012.

Tz. 83

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Leistet bei einer Kap-Erhöhung ein Gesellschafter eine Einlage, die niedriger ist als der Wert der jungen Anteile, zB weil Altgesellschafter ihr Bezugsrecht zugunsten von Angehörigen nicht ausüben, liegt ein teilentgeltlicher Übergang vor (s Vfg der OFD Ffm v 20.12.2001, DB 2002, 1026 und v 23.11.2007, DStR 2008, 202 zum Verzicht auf ein Ausgabeaufgeld bei Kap-Erhöhung; weiter zB s Rapp, in L/B/P, § 17 EStG, Rn 137). Das Bezugsrecht wird, soweit es unentgeltlich erworben ist, von § 17 Abs 1 S 4 EStG erfasst, wenn zwar der Rechtsvorgänger, aber nicht der Rechtsnachfolger iSd § 17 EStG beteiligt ist. Ebenfalls hierzu s Tz 172 ff; s Tz 223 ff und s Tz 614. Weiter s Urt des BFH v 16.04.1991 (BStBl II 1991, 832).

Beispiel:

Alleingesellschafter A hat seine GmbH-Anteile für 80 TEUR erworben. Der gW der Anteile beträgt 400 TEUR. Die GmbH erhöht ihr Stamm-Kap von 100 TEUR auf 120 TEUR. A ermöglicht seinem Sohn S die neu ausgegebenen Anteile von nominal 20 TEUR gegen Bareinlage von 50 TEUR zu erwerben. Die neuen Anteile des S haben einen gW von 20 TEUR: 120 TEUR × (400 TEUR + 50 TEUR) = 75 TEUR und sind zu (75 TEUR ./. 50 TEUR) : 75 TEUR = 33,33 % unentgeltlich und zu 66,67 % entgeltlich erworben worden. Auf den unentgeltlich erworbenen Teil ist § 17 Abs 1 S 1 und 4 anzuwenden. Auf diesen Teil entfallen AK des Rechtsvorgängers A iSd § 17 Abs 2 S 3 EStG iHv 80 TEUR × 25 TEUR : 400 TEUR = 5 TEUR. Die verbleibenden AK des A sind entspr auf 75 TEUR zu kürzen (s Urt des BFH v 06.12.1968, BStBl II 1969, 105) und das zu § 17 EStG, § 21 UmwStG aF ergangene Urt des BFH v 10.11.1992 (BStBl II 1994, 222).

Tz. 84–89

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

vorläufig frei