Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.2.4 Gewinnmindernde Rücklage nach § 6b EStG

Tz. 210

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Versteuerung des Einbringungsgewinns kann durch eine Rücklage nach § 6b EStG (oder § 6c EStG) hinausgeschoben werden. Dies gilt sowohl für natürliche Personen als Einbringende als auch für Kö und Pers-Ges. Die Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG ist ihrem Grundsatz nach die Veräußerung des Sacheinlagegegenstands (s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 31 ff) und somit Veräußerung iSd § 6b Abs 1 EStG (s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 6b Rn 69). Dabei ist unerheblich, ob der Einbringungsgewinn durch einen Tw-Ansatz oder eine Sacheinlage zum Zwischenwert zustande kommt. Die Rücklagenbildung ist nur möglich, soweit der Gewinn auf begünstigte WG des eingebrachten BV iSd § 6b Abs 1 S 1 EStG entfällt (Grund und Boden und Gebäude sowie L + F Aufwuchs; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.38). Bei Einbringungen ab dem 01.01.1999 ist eine Anwendung des § 6b EStG für den Gewinn (ua) aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges und WG mit einer Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren entfallen (§ 6b EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002). Dies betrifft hinsichtlich der Anteile an Kap-Ges sowohl den Gewinn aus der (Teil-)Betriebseinbringung nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG – soweit im eingebrachten BV derartige Anteile enthalten sind – als auch die Einbringungen nach § 20 Abs 1 S2 UmwStG. Bei Einbringungsgewinnen aus Sacheinlagen mit einem stlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.2001 ist eine § 6b-Rücklage bei VG von Anteilen an Kap-Ges auf Grund der Änderungen des § 6b EStG durch das UntStFG mit Einschränkungen (wieder) möglich (s §§ 6b Abs 10 iVm 52 Abs 18a S 1 EStG idF des UntStFG). Die Übertragung des VG auf andere WG bzw die Bildung einer § 6b-Rücklage ist auf einen VG iHv 500 000 EUR pro Wj beschr und kann nur von natürlichen Personen oder Pers-Ges, wenn und soweit natürliche Personen als MU beteiligt sind, vorgenommen werden. Der Einbringungsgewinn, der auf Anteile an Kap-Ges entfällt, ist auf die AK von anderen Anteilen an Kap-Ges, abnutzbaren beweglichen WG oder Gebäuden nach Maßgabe des § 6b Abs 10 S 2 bis 11 EStG übertragbar (weitere Einzelheiten s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 6b Rn 108 ff; Förster, DStR 2001, 1913; Kanzler, FR 2002, 117; Paus, EStB 2004, 71).

Eine Anwendung des § 6b Abs 10 S 1 bis 10 EStG ist auch möglich, wenn Gegenstand der Einbringung Anteile iSd § 21 UmwStG (einbringungsgeborene Anteile) sind und ein Einbringungsgewinn entsteht. Hier ergibt sich jedoch die Besonderheit, dass eine Übertragung des VG nach § 6b EStG ausscheidet, wenn der Gewinn gem § 3 Nr 40 S 3 EStG (und Nichterfüllung der Rückausnahmen des § 3 Nr 40 S 4 EStG) nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. In diesem Fall soll nach dem Willen des Gesetzgebers (s BR-Drs 638/01, 52) die volle Besteuerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG) nicht durch eine Übertragung stiller Reserven gem § 6b EStG unterlaufen werden können (s § 6b Abs 10 S 11 EStG idF des UntStFG).

Der Einbringende (natürliche Person) verliert im Fall der Übertragung des Einbringungsgewinns auf die AK oder HK von Reinvestitions-WG oder der Bildung einer § 6b-Rücklage die Tarifvergünstigung des § 34 Abs 1 und 3 EStG (Tarifglättung und sog halber St-Satz) bei der ESt für den Teil des Einbringungsgewinns, für den keine Rücklage gebildet worden ist (s § 34 Abs 1 S 4 und Abs 3 S 6 EStG). Dies gilt auch für den Fall der späteren Auflösung der Rücklage durch Zeitablauf (ohne Reinvestition).