Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Anschaffungsprinzip bei Einzelrechtsnachfolge

Tz. 69

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Erfolgt die Einbringung im Wege der Sachgründung der Kap-Ges oder einer Sach-Kap-Erhöhung durch Einzelübertragung der WG oder Anwachsung, so fingiert § 22 Abs 3, 1. HS UmwStG eine Anschaffung der eingebrachten WG durch die aufnehmende Kap-Ges. Die weitere stliche Behandlung des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin nach der Einbringung erfolgt im Ergebnis wie bei einem voll entgeltlichen (Teil-)Betriebs- oder Anteilserwerb. Zum Zeitpunkt der Einbringung wird also eine Zäsur hinsichtlich der ertragstlichen Gewinnermittlung des auf die Kap-Ges übertragenen Vermögens bestimmt. Die vom Einbringenden vorgenommene Bewertung oder Abschr des Vermögens hat keine Folgewirkung auf die Gewinnermittlung bei der Übernehmerin. Eine stliche Rechtsnachfolge ist nicht gegeben. Die aufnehmende Kap-Ges leitet ihre Einkommensermittlung aus eigenem Anschaffungsaufwand (fiktive AK gem § 22 Abs 3, 1 HS UmwStG) ab. Es gelten im Übrigen die allgemeinen Grundsätze der Gewinnermittlung, die auf einer Anschaffung von WG basieren.

Die Höhe der AK der einzelnen WG der Sacheinlage ergeben sich durch den Tw-Ansatz bei Einbringung (s § 20 Abs 2 S 6 UmwStG). Der Zeitpunkt der Anschaffung ist der Ablauf des (regelmäßig rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtags iSd § 20 Abs 7 S 1 UmwStG. Denn zu diesem Stichtag gelten die eingebrachten WG als auf die Kap-Ges übergegangen.

Bei der Bewertung des eingebrachten Vermögens, der Abschr, Wertaufholungen, der Bildung von Rücklagen und Rückstellungen, der Übertragung von § 6b-EStG-Rücklagen und allen anderen Gewinnermittlungsgrundsätzen ist ab dem stlichen Übertragungsstichtag das Anschaffungsprinzip zu beachten. Dies bedeutet im Einzelnen:

Tz. 70

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

• Abschr

Bei abnutzbaren WG kann die aufnehmende Kap-Ges – wie ein Erwerber der WG durch entgeltliches Anschaffungsgeschäft – die Abschr-Methode iRd gesetzlichen Möglichkeiten frei wählen. Eine Bindung an die beim Einbringenden erfolgte Abschr-Methode besteht nicht. Entscheidet sich die aufnehmende Kap-Ges für eine andere Abschr-Methode als beim Einbringenden, liegt demzufolge auch keine Änderung der Abschr vor. Aus diesem Grund ist § 7 Abs 3 S 3 EStG unbeachtlich, der einen Übergang von der linearen AfA zur degressiven AfA als unzulässig bestimmt. Zur erstmaligen Festlegung der AfA der ›angeschafften‹ WG gehört auch die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zum Stichtag der stlichen Einbringung. Die bisher beim Einbringenden bestimmte Nutzungsdauer ist für die AfA bei der aufnehmenden Kap-Ges als ›Erwerberin‹ der eingebrachten WG nicht maßgebend.

Fällt bei der Einbringung in eine bestehende Kap-Ges der Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags nicht auf den Beginn des Wj der aufnehmenden Kap-Ges, kann die Übernehmerin bei der AfA für bewegliche WG des Anlagevermögens von der Vereinfachungsregelung in R 44 Abs 2 S 3 EStR 2003 Gebrauch machen (s W/M, § 22 UmwStG Rn 394; die Vereinfachungsregelung ist für WG, die nach dem 31.12.2003 eingebracht werden, überholt, s § 7 Abs 1 S 4 EStG idF des HBeglG 2004). Nach dieser Verw-Regelung kann eine zeitanteilige Berechnung der AfA im Jahr der Anschaffung unterbleiben, wenn die Anschaffung in der ersten Hälfte des Wj erfolgte; in diesem Fall kann die gesamte Jahres-AfA angesetzt werden. Auf Grund der Fiktion des § 22 Abs 3, 1 HS UmwStG gilt die Übernahme der WG des Sacheinlagegegenstands als Anschaffung zum Einbringungsstichtag, so dass die Übernehmerin eine Berechtigung für die Vereinfachungsregelung erlangt. Bei einer Einbringung in der zweiten Hälfte des Wj der aufnehmenden Kap-Ges kommt die Hälfte der Jahres-AfA in Betracht.

Die aufnehmende Kap-Ges kann keine Abschr geltend machen, die eine Herstellereigenschaft voraussetzt. Denn die Übernehmerin hat gem der Fiktion in § 22 Abs 3, 1 HS die WG angeschafft. Aus diesem Grund kann im Fall der Einbringung eines Gebäudes eine degressive AfA nach § 7 Abs 5 EStG nicht fortgeführt werden, wenn der stliche Übertragungsstichtag nach dem Jahr der Gebäudeherstellung liegt (glA s Urt des FG Köln v 11.04.2001, EFG 2001, 962, Rev wurde zurückgenommen).

Tz. 71

Stand: EL 46 – ET: 10/2002

• Abschr für geringwertige WG (§ 6 Abs 2 EStG)

Die von der aufnehmenden Kap-Ges erworbenen WG gelten als am stlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Infolge dieser Anschaffungsfiktion kann (Wahlrecht) die Übernehmerin die Bewertungsfreiheit des § 6 Abs 2 EStG beanspruchen und den Tw (bis 800 DM/410 EUR je WG) abnutzbarer beweglicher WG sofort als BA abziehen (sog geringwertige WG), wenn im übrigen die Voraussetzungen dieser Vorschrift gegeben sind (s W/M, § 22 UmwStG Rn 398). Die Möglichkeit des sofortigen BA-Abzugs ist nur in dem Wj der Übernehmerin gegeben, in das der stliche Übertragungsstichtag (dh Jahr der Anschaffung) fällt. Die Tatsache, dass die WG im (Teil-)Betrieb des Einbringenden bereits gebraucht worden sind, steht der Sofort-Abschr nicht entgegen. Denn § 6 Abs 2 EStG erfordert nicht, dass die angeschafften WG ›neu‹ sei...