Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3 Anschaffungsprinzip bei Einzelrechtsnachfolge

5.3.1 Grundsätze

Tz. 120

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Erfolgt die Einbringung bei Gründung der übernehmenden Gesellschaft oder einer Kap-Erhöhung durch Einzelübertragung der WG (s Tz 113–114), fingiert § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG eine Anschaffung der eingebrachten WG durch die aufnehmende Kap-Ges oder Gen. Die Sacheinlage unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven wird damit als das behandelt, was der Vorgang seiner Grundstruktur nach darstellt (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52); nämlich der voll entgeltliche (Teil-)Betriebs- oder Anteilserwerb durch die Übernehmerin.

Stichtag der Anschaffung ist der stliche Übertragungszeitpunkt (s Tz 121).

Die weitere stliche Behandlung des Sacheinlagegegenstands bei der Übernehmerin nach der Einbringung richtet sich in jeglicher Hinsicht nach dem Anschaffungsprinzip. Zum Zeitpunkt der Einbringung wird also eine Zäsur hinsichtlich der ertragstlichen Gewinnermittlung des auf die Übernehmerin übertragenen Vermögens bestimmt. Bei der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit gebildete stfreie Rücklagen sind infolge des Ansatzes zum gW vollständig aufzulösen (und gehören somit nicht zum übergehenden BV). Die vom Einbringenden vorgenommene Bewertung, Abschr oder Tw-Minderungen des Vermögens haben keine Folgewirkung auf die Gewinnermittlung bei der Übernehmerin. Eine stliche Rechtsnachfolge ist nicht gegeben. Interpersonelle Bil-Grundsätze oder Wertaufholungsverpflichtungen werden durchbrochen. Die übernehmende Gesellschaft leitet ihre Einkommensermittlung aus einem Anschaffungsvorgang (zB entgeltlicher Erwerb iSd § 5 Abs 2 EStG für immaterielle WG, Anschaffung iSd § 6b Abs 3 S 1 EStG von Reinvestitionsgütern) mit eigenem Anschaffungsaufwand (zB iSd § 6 Abs 1 Nr 1 S 1 und Nr 2 S 1 EStG als Wertaufholungsobergrenze) ab. Es gelten im Übrigen die allg Grundsätze der Gewinnermittlung, die auf einer Anschaffung von WG basieren.

Sind im BV der Sacheinlage einbringungsgeborene Anteile an Kap-Ges iSd § 21 UmwStG aF enthalten, erwirbt die Übernehmerin diese ohne die besonderen Merkmale der "Einbringungsgeborenheit" (zutr s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 249 und s Widmann, in W/M, § 23 UmwStG Rn 410). Denn weder führt der entgeltliche Erwerb von Anteilen unter Geltung des SEStEG zu einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF, noch geht diese Qualifikation in der Hand des Einbringenden mangels stlicher Rechtsnachfolge durch die Übernehmerin auf diese über.

5.3.2 Anschaffungskosten für das übernommene Vermögen

Tz. 121

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Höhe der AK der einzelnen WG der Sacheinlage ergeben sich durch den Ansatz mit dem gW bei Einbringung (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG). Der Zeitpunkt der Anschaffung ist der Ablauf des (regelmäßig rückbezogenen) stlichen Übertragungsstichtags iSd § 20 Abs 5 S 1 UmwStG (s § 23 Abs 4 Hs 1 UmwStG). Denn zu diesem Stichtag gelten die eingebrachten WG als auf die Übernehmerin übergegangen (s § 20 UmwStG Tz 319ff). Bei der Bewertung des eingebrachten Vermögens, der Abschr, Wertaufholungen, der Bildung von Rücklagen und Rückstellungen, der Übertragung von § 6b-EStG-Rücklagen und allen anderen Gewinnermittlungsgrundsätzen ist ab dem stlichen Übertragungsstichtag das Anschaffungsprinzip für entgeltliche Erwerbe zu beachten. Dies gilt auch für eingebrachte vom Einbringenden selbst geschaffene immaterielle WG (inkl Geschäfts- oder Firmenwert; s § 5 Abs 2 EStG).

5.3.3 Anschaffungsnahe Herstellungskosten bei Gebäuden (§ 6 Abs 1 Nr 1a EStG)

Tz. 122

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Sind im eingebrachten BV Gebäude enthalten, ist für Zwecke der Anwendung des § 6a Abs 1 Nr 1a EStG die Anschaffung des Gebäudes durch den Einbringenden sowie der Zeitpunkt der Anschaffung und die Höhe der AK unmaßgeblich. Denn die Übernehmerin tritt eben nicht die stliche Rechtsnachfolge ein, so dass ihr diese objektbezogenen St-Merkmale nicht zugerechnet werden. Allerdings sind die Grundsätze der sog anschaffungsnahen HK bei Gebäuden sind von der Übernehmerin ("Erwerberin") in den ersten drei Jahren ab dem (regelmäßig zurückbezogenen) stlichen Einbringungsstichtag zu beachten. Denn mit Ablauf des stlichen Einbringungsstichtags tätigt die Übernehmerin in ihrer Pers eine (vollentgeltliche) Anschaffung des (eingebrachten) Gebäudes iSd § 6 Abs 1 Nr 1a S 1 EStG (ebenso s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 245; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 23 UmwStG Rn 99). Dies gilt auch für Gebäude, die der Einbringende hergestellt hat (die Herstellereigenschaft geht mangels stlicher Rechtsnachfolge nicht auf die Übernehmerin über).

5.3.4 Abschreibungen

Tz. 123

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei abnutzbaren WG kann die übernehmende Gesellschaft – wie ein Erwerber der WG durch entgeltliches Anschaffungsgeschäft – die Abschr-Methode iRd ges Möglichkeiten frei wählen. Eine Bindung an die beim Einbringenden (kein Rechtsvorgänger, s Tz 120) erfolgte Abschr-Methode besteht nicht (ebenso s Nitzschke, in Blümich, § 23 UmwStG 2006 Rn 93; s Ritzer, in R/H/vL, 3. Aufl, § 23 UmwStG Rn 243). Entscheidet sich die aufnehmende Kap-Ges/Gen für eine andere Abschr-Methode als beim Einbringenden, liegt demzufolge auch keine Änderung der Abschr vor. Aus diesem Grund ist § 7 Abs 3 S 3 EStG unb...