Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.3.2 Persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG

Tz. 63

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

UE sind die pers Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG zu prüfen. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622 und DStR 2021, 889, 892); s Förster (IStR 2022, 109, 111); und s Haase (Ubg 2021, 193, 196). Bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen ist die Option zwar möglich, es kommt jedoch nach allg ertragstlichen Grundsätzen (s Tz 59) ganz oder tw zwingend zur Aufdeckung von stillen Reserven noch auf Ebene der MU-Schaft. GlA s Rn 26 des Schr des BMF v 10.11.2021 (BStBl I 2021, 2212) und s Mayer/Käshammer (NWB 2021, 1300, 1306). Zur Aufdeckung von stillen Reserven wegen Vorliegens einer Betriebsaufgabe auch s Schiffers/Jacobsen (DStZ 2021, 348, 359). Es kann nicht aufgr der Fiktion des Formwechsels nach § 1 Abs 3 Nr 3 UmwStG in § 1a Abs 2 S 1 KStG davon ausgegangen werden, dass damit die Voraussetzungen des Abs 4 des § 1 UmwStG nicht mehr zu prüfen sind, da § 1a Abs 2 S 1 KStG nur den fehlenden zivilrechtlichen Formwechsel und damit den sachlichen Anwendungsbereich fingiert (s Tz 59).

Tz. 64

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 1 UmwStG sind die §§ 20ff UmwStG nur dann anwendbar, wenn die übernehmende Gesellschaft, dh die optierende Gesellschaft, eine SE, eine Europäische Genossenschaft oder eine Gesellschaft iSd Art 54 AEUV bzw iSd Art 34 des EWR-Abkommens ist. GlA s Brühl/Weiss (DStR 2021, 1617, 1622). Gesellschaften im vorgenannten Sinn sind Gesellschaften des HR und GbR, die nach dem Recht eines Mitgliedstaates gegründet worden sind und ihren Sitz oder die Geschäftsleitung in der EU/EWR haben. Unstr werden damit EU-/EWR-Pers-Handelsgesellschaften und -GbR erfasst. Partnerschaftsgesellschaften iSd § 1 PartGG werden uE ebenfalls erfasst, da auf sie die Vorschriften über die GbR anzuwenden sind.

Da Drittstaaten-Pers-Ges diese Voraussetzung nicht erfüllen, kommt es zwangsweise zur Aufdeckung von stillen Reserven. Wegen der Frage, ob diese grds optieren können s Tz 27. Haase (Ubg 2021, 193, 196) verkennt uE, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 UmwStG nur die Gesellschafterebene betreffen und damit das Fehlen eine der Voraussetzungen der Nr 1 des § 1 Abs 4 S 1 UmwStG, der nur die Gesellschaftsebene betrifft, nicht ersetzen können.

Tz. 65

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die §§ 20ff UmwStG sind nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst a UmwStG nur dann anwendbar, wenn die Gesellschafter der optierenden Gesellschaft soweit es sich nicht um natürliche Pers handelt, ihren Sitz und Geschäftsleitung in der EU bzw EWR haben. Sind Gesellschafter natürliche Pers ist Voraussetzung, dass sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt in der EU bzw EWR befindet und sie nicht nach einem DBA als außerhalb der EU/EWR ansässig gelten.

Ist der Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig bzw befindet sich dort Sitz und Geschäftsleitung sind nach § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b EStG die §§ 20ff UmwStG nur dann anwendbar, wenn das dt Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen (hier: Anteile an der optierenden Gesellschaft) nicht ausgeschlossen oder beschr ist. Ausgeschlossen oder beschr ist das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen, wenn der Gesellschafter zB in einem DBA-Drittstaat ansässig ist, der Drittstaat die Anteile an der optierenden Gesellschaft als solche iSd Art 13 OECD-MA qualifiziert und damit idR dem Wohnsitzstaat des Gesellschafters das Besteuerungsrecht zusteht. Eine Ausnahme kann in den Fällen des Art 13 Abs 4 OECD-MA bei sog Immobilien-Kap-Ges vorliegen oder wenn die Beteiligung nach den sog BetrSt-Vorbehalten einer inl BetrSt zuzurechnen ist (s Brühl/Weiss, DStR 2021, 1617, 1623 und s Prinz, FR 2023, 1, 5). Hier ist denkbar, dass D als Belegenheitsstaat der Immobilien oder als BetrSt-Staat das Besteuerungsrecht auch an den Anteilen zusteht. Weiter kann D in den Fällen das Besteuerungsrecht zustehen, in denen der Gesellschafter in einem Drittstaat ohne DBA ansässig ist (s Brühl/Weiss, DStR 2021, 1617, 1622). Vollzieht der ausl Staat die Option nach seinem nationalen StR nicht nach und geht somit weiterhin von BetrSt-Gewinnen aus, stellt sich die Frage, ob die Zuweisung des Besteuerungsrechts über § 50d Abs 14 S 2 EStG (s Tz 22) zu berücksichtigen ist. Die Anwendbarkeit des § 50d Abs 14 S 2 EStG setzt voraus, dass die erhaltenen Anteile (an der optierenden Gesellschaft) in dem ausl Staat "aufgrund einer vom dt Recht abw stlichen Behandlung der optierenden Gesellschaft" nicht der Besteuerung unterliegen. Dh die Option zur KSt darf vom ausl Staat nicht nachvollzogen werden, sodass die optierende Gesellschaft aus ausl Sicht weiterhin als Pers-Ges behandelt wird. Für die Frage, ob ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts an den erhaltenen Anteilen besteht, ist es uE ausreichend, wenn nur abstrakt eine Beschränkung oder ein Ausschluss vorliegt. Ob tats ein Ausschluss oder eine Beschränkung eintritt ist unbeachtlich. Hierfür spricht, dass die konkrete Handhabung des ausl Staates nicht bekannt ist, da es nur um eine gedachte Veräußerung zum...