Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Anschaffungskosten

5.4.1 Sonderregeln für die maßgebenden Anschaffungskosten

Tz. 75

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Bei der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile sind gem der Gewinnermittlungsvorschrift des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG die "AK nach § 20 Abs 4 UmwStG" Gewinn mindernd in Abzug zu bringen. Es greifen demzufolge nicht die allg Grundsätze der Bestimmung von AK bei offenen Sacheinlagen (zB s Urt des BFH v 12.04.2017, BFH/NV 2018, 58). Nach § 20 Abs 4 S 1 UmwStG, auf den § 21 Abs 1 S 1 UmwStG verweist, "gilt" nämlich als AK der einbringungsgeborenen Anteile der Wert, mit dem die Kap-Ges die eingebrachte betriebliche Sachgesamtheit (s § 20 Abs 1 S 1 UmwStG) oder die eingebrachte Kap-Beteiligung (s § 20 Abs 1 S 2 UmwStG) angesetzt hat (im Weiteren s Tz 77). Die AK der Beteiligung werden demnach durch eine Fiktion auf den Einbringungszeitpunkt bestimmt und für die Ermittlung des VG iSd § 21 Abs 1 S 1 UmwStG als maßgebend festgeschrieben (s Urt des BFH v 08.11.2016, BStBl II 2017, 1002 unter Rn 25 und 27; s Rabback, in R/H/vL, 3. Aufl, § 27 UmwStG Rn 129). Hierbei handelt es sich nicht etwa um "fiktive AK"; denn die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ist aus Sicht des Einbringenden eine vollentgeltliche Veräußerung und zugleich vollentgeltliche Anschaffung der neuen Anteile mit echten AK (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52–55 mwNachw zur BFH-Rspr). Nur die "Höhe" der durch den Einbringenden aufgewendeten AK wird durch eine Fiktion in § 20 Abs 4 UmwStG bestimmt. Dadurch wird sichergestellt, dass die zu diesem Zeitpunkt in den Anteilen gespeicherten, bei der Sacheinbringung seinerzeit nicht aufgedeckten (s § 20 Abs 1 und 2 UmwStG) stillen Reserven beim Einbringenden und jetzigen AE einer späteren Besteuerung unterliegen (System der Nachholung aufgeschobenen Besteuerung der Einbringung, s Tz 1 und s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508).

Bei einbringungsgeborenen Anteilen im BV führt eine Tw-Abschr oder Übertragung einer gewinnmindernden Rücklage zwar zur Minderung des Bw der nach § 21 UmwStG verhafteten Anteile, aber auch nicht zu einer Minderung der AK der Anteile für Zwecke des § 21 Abs 1 S 1 UmwStG (zutr s Haritz, in H/M, 3. Aufl, Anh § 21 aF Rn 112; s Nitzschke, Brandis/Heuermann, § 21 UmwStG 1995 Rn 61; zur Wertaufholung s Tz 88; zur Entnahme Tw-abgeschriebener Anteile s Tz 91).

Die Fixierung der Höhe der AK bei Erwerb der Anteile bei Einbringung schließt jedoch nicht aus, dass sich diese "urspr AK" bis zum Veräußerungszeitpunkt durch spätere Kap-Einlagen (zB Barzuzahlungen, Sachleistungen, Forderungsverzichte) oder Kap-Rückzahlungen erhöhen oder vermindern (s Tz 79ff). Nur so wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der bei der späteren Veräußerung oder Aufgabe der betr einbringungsgeborenen Anteile zu versteuernde Gewinn nicht nur die stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt erfasst, vielmehr auch durch Wertschwankungen beeinflusst wird, die in dem Zeitraum zwischen Einbringung und Besteuerung eintreten.

Tz. 76

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Die AK werden im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung (dh Veräußerung oder der Verwirklichung der Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG) ermittelt. Dies gilt selbst dann, wenn der Erwerb der Anteile Jahre oder Jahrzehnte zurückliegt und die Feststellung von AK und nachträglicher AK nur mit großen tats Schwierigkeiten und Nachweisproblemen verbunden ist. Eine förmliche Feststellung und Fortschreibung von AK ist ges nicht vorgesehenen (auch s Tz 93). Den AE ist aus Beweisgründen anzuraten, Unterlagen über nachträgliche AK und deren Bewertung aufzubewahren und auch an die Rechtsnachfolger, denen die Anteile unentgeltlich übertragen werden (und die demzufolge auch die stlichen AK übernehmen, s Tz 29), weiterzugeben.

5.4.2 Anschaffungskosten durch Einbringung

Tz. 77

Stand: EL 114 – ET: 04/2024

Beim Erwerb der einbringungsgeborenen Anteile durch Sacheinlage (s §§ 20 Abs 1, 23 und 25 iVm § 21 Abs 1 S 1 UmwStG) wird die Höhe der AK durch den Wertansatz des eingebrachten Vermögens durch die Übernehmerin bestimmt. Durch die Bezugnahme auf "§ 20 Abs 4 UmwStG" in § 21 Abs 1 S 1 UmwStG ist aber nicht nur diese "Ausgangsgröße" für die Ermittlung des VG festgeschrieben (s Tz 75). Sind iRd Einbringung neben den (neuen) einbringungsgeborenen Anteilen auch sonstige Gegenleistungen gewährt worden, ist deren gW vom dem Betrag nach § 20 Abs 4 S 1 UmwStG abzuziehen (s § 20 Abs 4 S 2 UmwStG); gleiches gilt für den Wert von Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum (s § 20 Abs 7 S 3 iVm Abs 4 UmwStG). Zu den AK von einbringungsgeborenen Anteilen im Einzelnen s § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 244ff.

Der Wertansatz der aufnehmenden Kap-Ges gilt gem § 20 Abs 4 UmwStG als AK der einbringungsgeborenen Anteile. Die AK werden somit durch Fiktion festgeschrieben, ohne dass die Richtigkeit dieses Werts iRd Ermittlung des VG gem § 21 Abs 1 S 1 UmwStG eigenständig nochmals überprüft werden könnte (s Beschl des BFH v 19.12.2007, BStBl II 2008, 536 und s Urt des BFH v 11.05.2010, BFH/NV 2010, 2067 unter III. 2. b). Die Verknüpfung zwischen dem Bewertungsansatz bei der aufnehmenden Kap-Ges und de...