Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Einbringen des Betriebsvermögens

5.4.1 Einbringungsvorgang

Tz. 102

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Der Begriff des "Einbringens" wird in § 24 Abs 1 UmwStG aF/nF nicht definiert. Daher verstand man im UmwSt-Recht idF vor SEStEG unter "Einbringen" als stlichen Begriff jedweden Vorgang, der zu einer Zuordnung des zivilrechtlichen oder (zumindest) wirtsch Eigentums zum mitunternehmerischen BV bei der aufnehmenden Gesellschaft führte. Infolge der sachlichen Anwendungsvorschrift für den Siebten Teil des UmwStG (§ 24) in § 1 Abs 3 UmwStG idF ab SEStEG werden die Vorgänge, die für eine Sacheinlage iSd § 24 UmwStG nF in Frage kommen können – und damit letztlich die Einbringungssachverhalte –, abschließend aufgezählt. Dies sind nur die Fälle der Verschmelzung und Spaltung sowie der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge in eine Pers-Ges nach inl oder vergleichbarem ausl Recht (s § 1 Abs 3 Nr 1, 2 und 4 UmwStG; s Tz 12ff). Die Aufzählung der Einbringungssachverhalte in § 1 Abs 3 UmwStG bedeutet zugleich eine Abgrenzung zu den Einbringungsfällen, die zwar zu einem stlichen BV-Transfer in das (Sonder-)BV der aufnehmenden Pers-Ges führen, aber nicht (mehr) zur Anwendung des § 24 UmwStG führen. Zum Charakter einer einschränkenden Aufzählung (s § 1 Abs 3 UmwStG: "Der Sechste bis Achte Teil gilt nur für …") gehört, dass auch außerhalb der Aufzählung stehende Sachverhalte existieren.

Für die Anwendung des Tatbestands der Einbringung iSd § 24 UmwStG ist gleichgültig, auf welche Weise der Übergang in das BV der Übernehmerin rechtlich vollzogen wird. Unterschiede ergeben sich nur bei den ertragstlichen Rechtsfolgen der Einbringung; nämlich

• bei der Bestimmung des (stlichen) Zeitpunkts der Einbringung (stliche Rückbeziehung gem § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG nur bei Einbringung durch hr-liche Umwandlung, s Tz 162ff) und
• bei der weiteren Besteuerung des eingebrachten Vermögens in der aufnehmenden Gesellschaft beim Ansatz zum gW (s §§ 24 Abs 4 HS 1 UmwStG iVm 23 Abs 4 UmwStG, s Tz 188).

Zu den verfahrensrechtlichen Unterschieden je nach Art der Einbringung s § 23 UmwStG Tz 16ff.

5.4.2 Einzelübertragung

Tz. 103

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Das einzubringende BV kann einzeln in das Gesellschaftsvermögen der aufnehmenden Pers-Ges übertragen werden (Einzelrechtsnachfolge iSd § 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG). Hierbei sind die für die Eigentumsübertragung maßgeblichen (inl oder ausl) zivilrechtlichen Vorschriften zu beachten (zB bei inl Einzelrechtsnachfolge: Einigung und Übergabe bei beweglichen WG, Einigung und Eintragung im Grundbuch bei Grundstücken, Abtretung bei Forderungen sowie Abtretungsvertrag und Genehmigung der Gläubiger bei Verbindlichkeiten). Die Einzelübertragung der vd Vermögensgegenstände muss in einem (zeitlich und sachlich) einheitlichen Vorgang stattfinden (s § 20 UmwStG Tz 163).

Die Übertragung des (100%igen) Anteils an einer GmbH erfolgt durch Abtretung, die gem § 15 Abs 3 GmbHG eines in notarieller Form geschlossenen Vertrags bedarf. Ebenfalls durch Abtretung gem §§ 413, 398 BGB (und Zustimmung der übrigen Gesellschafter) wird über die Beteiligung an einer Pers-Handels-Ges (MU-Anteil) verfügt (dazu s Patt, in H/H/R, § 16 EStG Rn 289). Mit dem Abschluss des Vertrags tritt der Erwerber an die Stelle des bisherigen Gesellschafters. Die Rechte und Pflichten aus der Mitgliedschaft gehen über.

5.4.3 Einbringung ohne (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung

Tz. 104

Stand: EL 72 – ET: 11/2011

Die Überführung von WG in das mitunternehmerische BV der aufnehmenden Pers-Ges im Wege der Nutzungsüberlassung, so dass stlich Sonder-BV gebildet wird, oder durch bloße Verschaffung des wirtsch Eigentums, so dass stlich eine Zuordnung abweichend von den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen beim wirtsch Eigentümer erfolgt, ist nach hA und Auff der Fin-Verw – wie bei der Vorgängerregelung – gem § 1 Abs 3 UmwStG nach § 24 UmwStG begünstigt (UE str; dazu s Tz 14, 16 und 19).

5.4.4 Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge (Umwandlung)

Tz. 105

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Die Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils kann im Wege der hr-lichen Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG durch Verschmelzung und Spaltung oder durch vergleichbare ausl Vorgänge erfolgen (s § 1 Abs 3 Nr 1 und 2 UmwStG; Beispiele s Tz 21ff).

Da die an einer solchen Umwandlungsmaßnahme nach inl Recht beteiligten Unternehmensträger abschließend aufgezählt sind, fallen unter den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG nur bestimmte Vorgänge (s nachfolgende Tabelle). Als aufnehmende Pers-Ges kommen bei hr-lichen Umwandlungen nur die OHG, KG oder Partnerschaftsgesellschaft in Betracht. Damit ist der Bereich der Gründung und Erweiterung freiberuflicher Pers-Ges in der Rechtsform der GbR von der Vermögensübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge sowie die hieran anknüpfende St-Vergünstigung der stlichen Rückbeziehung der Einbringung gem § 24 Abs 4 HS 2 UmwStG ausgeschlossen. Gleiches gilt auf der Seite der Einbringenden für Einzelunternehmer, die nicht im H-Reg eingetragen sind, und für gew, l + f und freiberuflich tätige GbR. In den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fallen (grds) folgende Umwandlungen (wenn im Übrigen alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Abs 1 UmwStG vorliegen, zB Gewährung von neuen Gesellsc...