Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Einschränkungen der Steuerneutralität der Einbringung

Tz. 23

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Möglichkeit, Einbringungsvorgänge st-neutral oder st-begünstigt vornehmen zu können, soll (nur) einen St-Aufschub gewähren; die St-Vergünstigung steht nämlich unter dem Vorbehalt, dass die Einbringung mit keinem endgültigen Besteuerungsverzicht verbunden ist (s Urt des BFH v 30.05.2018, BStBl II 2019, 136 unter Rn 26 zu einer vergleichbaren Systematik bei der Verschmelzung von Kö). Im Einbringungsteil des UmwStG (§§ 20ff) "wird das Besteuerungsrecht der B-Rep durch den grds Ansatz des gW sichergestellt. Auf Antrag können in den Fällen der Betriebseinbringung die WG mit dem Bw fortgeführt oder einem Zwischenwert angesetzt werden, wenn dadurch das inl Besteuerungsrecht nicht beschr wird" (s BT-Drs 16/2710, 27 unter I.2). "Es soll … auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der Betriebseinbringung oder des Anteilstauschs aufgelaufenen und auf die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist letztlich im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der (vollen) Besteuerung unterliegen" (s BT-Drs 16/2710, 42 unter Allgemeines).

Die Bewertungsgrundsätze, die nach bisheriger Systematik als primären Wertmaßstab den Bw-Ansatz vorgesehen haben (s § 20 Abs 2 S 1 UmwStG 1995), sind bei Einbringungssachverhalten ab SEStEG neugestaltet worden. Im geltenden Recht ist der Ansatz des gW die Regel (dh Vollaufdeckung der stillen Reserven); die Bw-Fortführung ist nur auf Antrag möglich, der eine Sicherstellung der ungeschmälerten Besteuerung zur Vorbedingung hat. Danach ist die St-Vergünstigung der Einbringungen nach den §§ 20ff UmwStG dann eingeschr, wenn

• wenn und soweit das inl Besteuerungsrecht an den stillen Reserven des eingebrachten st-verstrickten BV verloren geht oder eingeschr wird (insbes bei Vorgängen mit Ausl-Bezug, s Tz 24) und
• wenn und soweit bei Inl-Vorgängen die stillen Reserven beim bisherigen Zurechnungs-Subjekt (Einbringender) nicht angemessen besteuert werden können (Erhalt des Umfangs der Besteuerung), weil die stillen Reserven des eingebrachten BV für Besteuerungszwecke des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft nicht verdoppelt werden (s Tz 25ff).

Tz. 24

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Eine Schmälerung des inl Besteuerungsrechts tritt bei Einbringungen mit Ausl-Bezug dann ein, wenn ein vor der Umstrukturierung vorhandener Besteuerungszugriff auf die stillen Reserven des Einbringungsgegenstands verloren geht oder eingeschr wird. Die Bewertungsregeln der §§ 20 Abs 2 und Abs 3 sowie 21 Abs 1 S 2 und Abs 2 UmwStG schränken die St-Vergünstigungen bei Einbringungssachverhalten in diesen Fällen ein, soweit Besteuerungsrechte wegfallen.

Das inl St-Aufkommen ist nicht sichergestellt (zur Ges-Begr s Tz 16 und s Tz 23), wenn und soweit das im Inl st-verstrickte BV des eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils bei der übernehmenden Gesellschaft nicht der KSt unterliegt, weil die stillen Reserven bei der Übernehmerin von der KSt befreit sind oder weil das inl Besteuerungsrecht bei der Übernehmerin ausgeschlossen oder beschr ist. Daher schließen § 20 Abs 2 S 2 Nr 1 und 3 UmwStG (ggf iVm § 25 S 1 UmwStG) die Möglichkeit der Minderbewertung unterhalb des gW in diesen Fällen aus. Gleiches gilt beim Anteilstausch, wenn das inl Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen bei der Übernehmerin ausgeschlossen oder beschr ist (s § 21 Abs 2 S 2 UmwStG mit Rückausnahme auf Antrag, wenn inl Besteuerungsrecht für erworbene Anteile besteht, s Tz 42). Dabei wirken § 20 Abs 2 S 1 und S 2 Nr 1 und 3 sowie § 21 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG als (Sonder-)Entstrickungsnormen für Sacheinlagen und den Anteilstausch, die den allg Entstrickungsregeln vorgehen (s § 20 UmwStG Tz 263 und s § 21 UmwStG Tz 15).

Eine Sicherstellung der Besteuerung bei Sacheinlagen gem § 20 UmwStG bezweckt auch die den Bewertungsregeln nach § 20 Abs 2 UmwStG vorgehende Entstrickungsnorm des § 50i Abs 2 EStG (nämlich Sicherstellung des St-Aufkommens in Sonderfällen bei in der Vergangenheit unterbliebener Wegzugsbesteuerung, s § 20 UmwStG Tz 227aff).

Eine Einbringung mit Wegfall oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts bedeutet keinen generellen Ausschluss für eine st-begünstigte Einbringung. Die St-Entstrickung wird auf das Mindestmaß der Sicherstellung der Besteuerung eingeschr. Wird das Besteuerungsrecht nur für einen Teil (oder sogar nur für ein einzelnes WG) des eingebrachten BV geschmälert, bleibt der Antrag auf Bw-Fortführung im Übrigen unberührt. Dies gilt auch für § 50i Abs 2 EStG (s § 20 UmwStG Tz 227kff und Schaubild s Tz 28).

Tz. 25

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die Systematik der St-Vergünstigungen für die Einbringungsvorgänge in eine Kap-Ges oder Gen gem §§ 20, 25 UmwStG führt dazu, dass die als Gegenleistung für die Einbringung erlangten Gesellschaftsanteile in qualitativer Hinsicht (St-Verhaftung) und quantitativer Hinsicht (Höhe der stillen Reserven in den erhaltenen Anteilen entspricht den Reserven des übertragenen ...