Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Kosten für den Vermögensübergang (Einbringungskosten)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Orth, Umwandlungskosten – Bilanzielle und stliche Behandlung, GmbHR 1998, 511;

Patt, GewSt als Veräußerungskosten, EStB 2002, 285;

Mühle, Stliche Behandlung von Umwandlungskosten bei Unternehmenstransaktionen, DStZ 2006, 63;

Stimpel, Behandlung von Umwandlungskosten bei Verschmelzungen und Spaltungen bei Kap-Ges, GmbHR 2012, 199;

Schmitz, Bilanzierung von GrESt bei Umstrukturierungen – Aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten oder (stlich abzf) Aufwand?, NWB 2014, 2466;

Kuhr, Umstrukturierungskosten und ertragstliche Gestaltungssuche?, Ubg 2016, 729;

Ott, Stliche Behandlung von Einbringungskosten, DStR 2016, 777;

Ettinger, Die tw Nichtabziehbarkeit von Umw-Kosten bei Einbringungen in Kap-Ges, Ubg 2017, 140;

Ronneberger, Einbringungskosten bei der Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG – Stliche Würdigung und praktische Hinw, NWB 2017, 2533;

Krohn, "Kosten für den Vermögensübergang" – Ein unterschätztes Prüfungsfeld iRv aktuellen Bp, DB 2018, 1755;

Ott, Stliche Behandlung der bei einer Einbringung in eine Kap-Ges anfallenden Kosten, GStB 2021, 95;

Ronneberger, (Auch) Umw-Kosten folgen wirtsch Veranlassungsprinzip, NWB 2023, 1507.

Tz. 233

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Kosten für den Vermögensübergang

Die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG verursacht diverse Kosten. Werden diese Aufwendungen von der übernehmenden Gesellschaft beglichen, liegt idR eine betriebliche Veranlassung vor. Gleichwohl sind die Kosten im Zusammenhang mit der Sacheinlage daraufhin zu untersuchen, ob sie durch die Einbringung "veranlasst" sind (s Tz 234). Da solche "Einbringungskosten" zwingend in das auf den stlichen Übertragungsstichtag zu ermittelnde Einbringungsergebnis einzubeziehen sind (s Tz 252), ist zu prüfen, ob die Aufwendungen der Sphäre des Einbringenden oder der Übernehmerin wirtsch zuzuordnen sind (s Tz 234).

Die der Übernehmerin zuzurechnenden (s Tz 234) und von ihr getragenen "Einbringungskosten" ("Kosten für den Vermögenübergang", s § 22 Abs 1 S 3 UmwStG) sind sofort abzf BA (unabhängig vom Bewertungsansatz für die Sacheinlage; einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 404; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 432; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 718; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 100c). Da die Einbringungskosten der Übernehmerin nicht einem stichtagsbezogenen VG zuzuordnen sind, erfolgt der Abzug als BA mit Entstehung des Aufwands (anders beim Einbringenden, s Tz 253a). Eine sofortige Einkommensminderung ergibt sich allerdings nicht, wenn und soweit

• es sich um Kosten handelt, die unmittelbar der Übernahme bestimmter WG zuzuordnen sind (sog objektbezogene Kosten, s Tz 236) oder
• die Abzugsfähigkeit der Einbringungskosten ges ausgeschlossen ist (s Tz 235) oder
• die Übernehmerin Kosten getragen hat, die dem Einbringenden zuzuordnen sind (vGA, s Tz 239).

Tz. 234

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

"Einbringungskosten" sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Durchführung der Einbringung oder Umw-Maßnahme stehen (dh Kosten von der Klärung rechtlicher Fragen der – tats – realisierten Einbringungsmaßnahme, der Vorbereitung und Umsetzung bis hin zur Eintragung der Umw in die beteiligten Reg der übertragenden und übernehmenden Rechtsträger). Es handelt sich um Aufwendungen, die in einem Veranlassungszusammenhang mit der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG stehen; dh ihr auslösendes Moment in der Einbringung haben (ständige Rspr zu § 16 Abs 2 EStG: s Urt des BFH v 16.12.2009, BStBl II 2010, 736 unter II 3 a; v 15.06.2016, BStBl II 2017, 182 unter Rn 15; und v 07.03.2019, BStBl II 2019, 696; ständige Rspr zu § 17 Abs 2 EStG und § 8b KStG: s Urt des BFH v 12.3.2014, BStBl II 2014, 719 unter Rn 12 mwNachw; ebenso die hA, zB s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 416; s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 100b; s Stimpel, GmbHR 2012, 199; s Ronneberger, NWB 2017, 2533; krit s Kuhr, Ubg 2016, 729). Die Heranziehung der Rspr zu den §§ 16 Abs 2, 17 Abs 2 EStG und § 8b Abs 2 KStG ergibt sich daraus, dass die Einbringungsvorschriften des UmwStG keine eigene Definition der Einbringungskosten enthalten und jede Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang darstellt (dh dem Grunde nach eine Betriebsveräußerung iSd § 16 Abs 1 S 1 und 2 EStG, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52ff). Hierauf stellt auch der BFH bei den "Kosten für den Vermögensübergang" iSd § 12 Abs 2 S 1 UmwStG (wortgleich mit § 22 Abs 1 S 3 UmwStG) ab (s Urt des BFH v 23.11.2022, BStBl II 2023, 612 unter Rn 21). Vergleichbar der Situation der Berechnung eines VG bei den §§ 16 Abs 2, 17 Abs 2 EStG und § 8b Abs 2 KStG ist auch bei der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG ein stichtagsbezogener Einbringungsgewinn zu ermitteln. Hierbei sind – nach dem gleichen Veranlassungsprinzip – alle Kosten des Vermögensübergangs zwingend in Abzug zu bringen.

Nach dem Veranlassungsprinzip ist zu prüfen, ob die Aufwendungen des Einbringenden (s Tz 252, 253) bzw der Übernehmerin (primär) durch den (lfd) Betrieb oder...