Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Miet- und Pachtverträge zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter

5.4.1 Bedeutung des Rückwirkungsverbots

Tz. 1001

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Bei Miet- und Pachtverhältnissen zwischen einer Kap-Ges und ihrem beherrschenden Gesellschafter muss auf Grund des Rückwirkungsverbots auf zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarungen geachtet werden; s R 8.5 Abs 2 KStR 2015. Ebenso wichtig ist die tats Durchführung getroffener Vereinbarungen.

Beispiel 1:

X verpachtet der X-GmbH, an der er beherrschend beteiligt ist, ein Grundstück für monatlich 4 000 EUR. Am 01.12.05 vereinbart er mit der GmbH, dass – beginnend bereits ab 01.01.05 – die Pacht um 12 000 EUR jährlich erhöht wird. Die Pacht ist auch nach der Erhöhung noch angemessen.

Trotz der Angemessenheit liegt für 05 eine vGA iHv 11/12 von 12 000 EUR = 11 000 EUR vor (Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot).

Beispiel 2:

Der beherrschende Gesellschafter Y hat mit der Y-GmbH einen Mietvertrag über zwei Büroräume abgeschlossen. Die Miete für das Jahr 05 hat die GmbH wegen Liquiditätsproblemen bis zum 31.12.05 nicht ausbezahlt, obwohl im Mietvertrag eine monatliche Zahlungsweise vereinbart ist. Andere Gläubiger konnte die GmbH ohne Weiteres bedienen. In der Bil zum 31.12.05 ist die gesamte Miete des Jahres 05 als Verbindlichkeit ausgewiesen.

Es liegt eine vGA vor, da die Y-GmbH gegen das Rückwirkungsverbot verstoßen hat. Die zwischen Y und der Y-GmbH abgeschlossene Vereinbarung wurde nicht tats durchgeführt. Der gebuchte Mietaufwand des Jahres 05 ist bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnen (s § 8 Abs 3 S 2 KStG). Die sich aus § 27 KStG ergebenden Rechtsfolgen treten erst dann ein, wenn die Miete bei der Y-GmbH auch tats abgeflossen ist. Dies war im Jahr 05 noch nicht der Fall.

Hinweis:

IdR ergeben sich in solchen Fällen zeitliche Verschiebungen zwischen dem Abfluss bei der Kap-Ges iSv § 27 KStG und dem Versteuerungszeitpunkt beim Gesellschafter. Dies ist dadurch begründet, dass bei beherrschenden Gesellschaftern einkommenstlich bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit einer Leistung ein Zufluss iSv § 11 Abs 1 S 1 EStG angenommen wird; s Urt des BFH v 17.11.1998 (BStBl II 1999, 223, mwNachw). Im obigen Beispielsfall war die Miete für das Jahr 05 deshalb unabhängig von der tats Auszahlung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit – also im Jahr 05 – als Einnahmen aus V+V zu erfassen, da die GmbH zahlungsfähig war. Demgegenüber ist die Einlagenrückgewähr nach § 27 KStG erst im Zeitpunkt des tats Abflusses bei der Kap-Ges zu prüfen; die einkommenstliche Fiktion gilt hier nicht; s H 27 "Abflusszeitpunkt" KStH 2015. Unabhängig von der Umqualifizierung in eine vGA bleibt es uE dabei, dass die Einnahme (jetzt als vGA) auf der Ebene des Gesellschafters bereits im Jahr 05 zu erfassen ist. Es ergibt sich in diesen Fällen also das etwas unverständliche Ergebnis, dass der Abfluss bei der Kap-Ges erst zu einem späteren Zeitpunkt anzunehmen ist als der Zufluss beim Gesellschafter (Folge: Versteuerung als Einnahmen aus KapV).

Tz. 1002

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

In den Pachtverträgen sollten auch Regelungen über Fälligkeit der Pacht, die Kostentragungspflicht für Reparaturen, sonstiger lfder Kosten und für Neuinvestitionen und evtl Substanzerhaltungsverpflichtungen der Mieterin/Pächterin (Kap-Ges) aufgenommen werden. Im Übrigen erscheint eine Anpassungsklausel für den Fall der nachhaltigen Änderung der Pachtverhältnisse ratsam.

Tz. 1003

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Die zivilrechtliche Wirksamkeit der vertraglichen Vereinbarungen ist bei Miet- und Pachtverträgen idR kein Problem, da es für Nutzungsüberlassungen keine besonderen Formvorschriften gibt. Ein Miet- oder Pachtvertrag über die Überlassung eines Grundstücks kann demnach grds auch mündlich geschlossen werden. Aus Nachweisgründen ist jedoch unbedingt der Abschluss schriftlicher Verträge zu empfehlen.

Tz. 1004

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Treten minderjährige Kinder als Vermieter oder Verpächter auf, sind die allgemeinen Grundsätze für die zivilrechtliche Wirksamkeit von Vertragsgestaltungen mit minderjährigen Kindern zu beachten. Es kommt hierbei nicht darauf an, ob die minderjährigen Kinder selbst als Gesellschafter an der Kap-Ges beteiligt sind oder ob sie (nur) als nahe stehende Personen zu den beherrschend beteiligten Eltern gelten; s R 8.5 Abs 1 S 3 KStR 2015. Insbes ist in diesen Fällen regelmäßig die Bestellung eines Ergänzungspflegers notwendig.

Der Abschluss eines Mietvertrags mit einer noch zu gründenden Ein-Pers-UG genügt mangels zivilrechtl Vereinbarung nicht dem sog formellen Fremdvergleich; die Mietzahlungen der später errichteten UG können deshalb vGA sein; s Urt des FG München v 13.03.2017 (EFG 2017, 1826).

5.4.2 Ermittlung der angemessenen Miete/Pacht

Tz. 1005

Stand: EL 92 – ET: 03/2018

Überlässt ein Gesellschafter seiner Kap-Ges ein Grundstück gegen eine zu hohe Miete/Pacht, führt dies zu einer vGA. Umgekehrt liegt eine vGA ebenfalls dann vor, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein Grundstück gegen ein zu geringes Nutzungsentgelt überlässt.

Für die Ermittlung der angemessenen Miete/Pacht ist zunächst auf die ortsüblichen Werte abzustellen, die sich zB aus...