Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Voraussetzungen für den Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz

5.4.1 Allgemeines

Tz. 74

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der Bw oder ein Zwischenwert kann nur insoweit angesetzt werden als

• die übergehenden WG BV des übernehmenden Rechtsträgers werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG) (s Tz 75ff) und
• das dt Besteuerungsrecht an den übertragenen WG bei dem übernehmenden Rechtsträger nicht beschr oder ausgeschlossen ist (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG) (s Tz 89ff) und
• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder nur in Gesellschaftsrechten besteht (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG) (s Tz 120ff).

5.4.2 Das übertragene Vermögen wird Betriebsvermögen und Sicherstellung der späteren Besteuerung der stillen Reserven (§ 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG)

5.4.2.1 Übergang auf einen Rechtsträger mit Betriebsvermögen

Tz. 75

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§ 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG erlaubt den Bw- oder einen Zwischenwertansatz nur, soweit die übergehenden WG BV des übernehmenden Rechtsträgers werden. Es kommt nicht darauf an, ob das BV im Inl oder im Ausl belegen ist (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.15). Diese Regelung hat für die Fälle Bedeutung, in denen die übertragende Kö nur vermögensverwaltend tätig ist. Geht in diesen Fällen das Vermögen der übertragenden Kö auf einen Rechtsträger ohne BV (zB auf eine natürliche Person oder Pers-Ges, die lediglich Eink aus V+V oder aus privater Vermögensverwaltung erwirtschaftet) über, ist die Besteuerung der in dem übergehenden Vermögen ruhenden stillen Reserven nicht sichergestellt. Daher schreibt § 3 Abs 2 S 1 Nr 1 iVm Abs 1 UmwStG vor, dass insoweit, als die übergehenden WG nicht BV des übernehmenden Rechtsträgers werden, diese mit dem gW anzusetzen sind. Vor Inkrafttreten des SEStEG war § 3 UmwStG in diesen Fällen nicht anzuwenden. Die Fin-Verw ging in diesen Fällen von einer Liquidation der übertragenden Kö aus mit der Folge, dass in der stlichen Schluss-Bil ebenfalls die gW anzusetzen waren (s § 3 UmwStG [vor SEStEG] Tz 12).

Die Voraussetzung des § 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG ist uE auch nicht erfüllt, wenn eine nur Pensionsverpflichtungen verwaltende Kap-Ges (sog Rentner-GmbH) in eine Pers-Handelsgesellschaft (zB OHG, sog Rentner OHG) umgewandelt wird.

Die vorstehenden Ausführungen gelten entspr, wenn nur einzelne WG (zB ein an den Gesellschafter unentgeltlich für eigene Wohnzwecke überlassenes Grundstück, s Urt des BFH v 06.06.1973, BStBl II 1973, 705 und v 16.03.1983, BStBl II 1983, 459) bei der aufnehmenden gew tätigen Pers-Ges PV darstellen (s Birkemeier, in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 90 und s Herkens, GmbH-StB 2020, 333).

In den Fällen, in denen die übertragende Kö über originär gew, l + f oder freiberufliches BV verfügt, erhält der übernehmende Rechtsträger mit der Umwandlung dieses BV, dass auch bei ihm BV bleibt.

Tz. 76

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Bei einer gew geprägten Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 2 EStG wird das übergehende Vermögen BV. GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 107), s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 137), s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 77), s Köhler/Käshammer (GmbHR 2012, 301, 303), s Birkemeier (in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 175) und s Herkens (GmbH-StB 2020, 333, 334). Wegen der Frage, ob in diesen Fällen das dt Besteuerungsrecht ausgeschlossen oder beschr wird, s Tz 100. Entspr gilt für eine Pers-Ges iSd § 15 Abs 3 Nr 1 EStG. GlA s Mertgen (in H/M/B, 5. Aufl, § 3 UmwStG Rn 107) und s Birkemeier (in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 173).

Tz. 77

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Fraglich ist, ob inl Immobilienvermögen, das wegen § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG zu Eink aus Gew-Betrieb führt, auch BV iSd § 3 Abs 2 S 1 Nr 1, 1. HS UmwStG darstellt. UE ist dies zu bejahen (s Schr des BMF v 16.05.2011, BStBl I 2011, 530). Weiter s Vfg der OFD NRW v 05.09.2017 (DB 2017, 2384). IRd §§ 3ff UmwStG handelt es sich hierbei um ausl Personenunternehmen, die eine gew Tätigkeit iSd § 15 EStG ausüben, aber im Inl über keine Betr-St oder einen ständigen Vertreter verfügen. Ab dem VZ 2009 gehören in diesen Fällen sowohl die lfd Eink als auch die VG zu den Eink aus Gew-Betrieb. Bis zum VZ 2008 gehörten die lfd Eink hingegen nicht zu den Eink aus Gew-Betrieb, sondern zu den Eink aus V+V nach § 49 Abs 1 Nr 6 EStG. UE liegt auch in diesen Fällen BV iSd § 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG vor, da wegen der Zugehörigkeit des VG zu den Eink aus Gew-Betrieb die Immobilie selbst und damit das übergehende Vermögen BV darstellt (s Urt des BFH v 22.08.2006, BStBl II 2007, 163). Wegen der Frage, ob in diesen Fällen die Besteuerung mit ESt oder KSt sichergestellt ist, s Tz 83. GlA s Schmitt (in S/H, 9. Aufl, § 3 UmwStG Rn 76), s Birkemeier (in R/H/vL, 3. Aufl, § 3 UmwStG Rn 171) und s Schnitter (in F/D, § 3 UmwStG Rn 140).

Tz. 78

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§ 3 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG äußert sich – ebenso wie § 8 UmwStG – nicht zu dem Zeitpunkt, auf den zu prüfen ist, ob die Übernehmerin über BV verfügt. Bedeutung erlangt diese Fragestellung in dem Fall, in dem eine übernehmende bisher nur vermögensverwaltende Pers-Ges in der sog Interimszeit zwischen stlichem Übertragungsstichtag und dem Zeitpunkt der Eintragung in das H-Reg eine gew Tätigkeit aufnimmt. UE sind die Verhältnisse zum stlichen Übertragungsstichtag maßgeblich, da au...