Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2 Art der Verlusttragung durch die öffentlich-rechtlichen Anteilseigner

Tz. 59b

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Vorschrift des § 8 Abs 7 KStG bedeutet keine Verpflichtung der öff-rechtlichen AE zum monetären Verlustausgleich, zB durch Einlagen. Es reicht aus, dass die Verluste von der jur Pers d öff Rechts im Ergebnis "wirtsch" getragen werden. Nach Verw-Auff sind insoweit die Verhältnisse des Einzelfalles maßgeblich (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 28). Die alleinige Verlusttragung durch die öff-rechtlichen AE soll zB auch dann vorliegen, wenn nicht-öff-rechtliche AE beim Erwerb von Anteilen an der Kap-Ges von den öff-rechtlichen Veräußerern einen unter Berücksichtigung der Verluste verminderten Kaufpreis für die Anteile zahlen (s Pinkos, DStZ 2010, 96 und s Meier, ZKF 2018, 109), die Veräußerer also eine verlustbedingte Wertminderung der Anteile hinnehmen müssen. UE ist jedoch fraglich, wie sich diese Rechts-Auff damit verträgt, dass die Verluste grds "zeitnah" auszugleichen sind (s Tz 60). Allein die Aussage der jur Pers d öff Rechts, dass sich im Falle einer evtl künftigen Veräußerung der Anteile die Verluste im Kaufpreis niederschlagen würden, kann uE nicht als "Tragen" der Verluste in den Jahren bis zu der tats Veräußerung anerkannt werden. Ein Tragen der Verluste durch einen niedrigeren Veräußerungspreis kann uE zeitlich nur sehr begrenzt zurückwirken und ggf als rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 (?) Nr 2 AO zu werten sein (hierzu s auch Gosch, in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 8 Rn 1043g). Für die Annahme der Verlusttragung reicht es im Falle der Zusammenfassung von Gewinn- und Verlustbetrieben aus, dass sich die aufgr der Gewinntätigkeit möglichen Dividendeneinnahmen des öff-rechtlichen AE wegen der Verlusttätigkeit gemindert haben (s Urt des BFH v 16.12.2020, BStBl II 2021, 872). Eine qualifizierte Rangrücktrittserklärung der öff-rechtlichen Mehrheitsgesellschafter (zur Vermeidung der Überschuldung) soll für das Tragen der Verluste nicht ausreichen (s Geißelmeier/Bargenda, DStR 2009, 1333, 1339 und s Kohlhepp, in Sch/F, KStG, 2. Aufl, § 8 Rn 848; aA s Meier/Semelka in H/H/R, KStG, § 8 Rn 556), ebenso nicht eine Kap-Erhöhung durch die öff-rechtlichen AE oder eine Einzahlung dieser AE in die Kap-Rücklage (s Frotscher, in F/D, KStG, § 8 Rn 606). Letzteres gilt jedenfalls dann, wenn (zB im Falle der Liquidation) eine Rückzahlung der Einlage an die jur Pers d öff Rechts möglich ist (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 30). Aus dieser Aussage in dem BMF-Schr kann uE jedoch nicht geschlossen werden, dass die Einlagen, die die jur Pers d öff Rechts ggf zum Verlustausgleich in die Eigengesellschaft leistet, erst bei Liquidation (an die nicht öff-rechtlichen AE) ausgezahlt werden dürfen. Da diese Einlagen dazu dienen sollen, die nicht öff-rechtlichen AE wirtsch so zu stellen, als würde das Dauerverlustgeschäft nicht existieren, muss uE auch eine zeitnahe Auskehrung der Einlagen an diese AE möglich sein, da diese Einlagen die ohne das Dauerverlustgeschäft möglichen GA ausgleichen sollen (s Tz 62a).

Dritte haben den Verlust (mit-)getragen, wenn ihre Beteiligung an der Kap-Ges an Wert verliert oder wenn der Verlust bilanziell durch eine Kap-Herabsetzung oder die Auflösung von Gewinn- oder Kap-Rücklagen ausgeglichen wird, die nicht aus Einlagen der öff Hand stammen (s Frotscher, in F/D, KStG, § 8 Rn 611).

Im Falle einer mittelbaren Mehrheitsbeteiligung von jur Pers d öff Rechts (zB über eine 100%ige TG) reicht es zur wirtsch Verlusttragung durch die öff-rechtlichen AE uE aus, wenn die Verluste durch Einlagen (a) der TG in die Dauerverlust-Gesellschaft oder (b) der jur Pers d öff Rechts in die TG ausgeglichen werden (mittelbare Verlusttragung; s Urt des BFH v 11.12.2018, BStBl II 2021, 347). Durch diese Einlagen verringern sich (im Fall a) die (möglichen) GA der Tochter-Gesellschaft an die jur Pers d öff Rechts bzw (im Fall b) das eigene Vermögen der jur Pers d öff Rechts, so dass letztere wirtsch den Verlust trägt (ebenso s Urt des FG Münster v 18.08.2015, EFG 2015, 2076). In einem solchen Fall kommt es auch auf der Ebene der zwischen der Dauerverlust-Gesellschaft und der jur Pers d öff Rechts bestehenden Kap-Ges, die die Verlustausgleichszahlungen leistet, durch diese Zahlungen nicht zu einer vGA (an die jur Pers d öff Rechts). Die Verlustausgleichszahlungen sind vielmehr untrennbar mit dem Betrieb des (begünstigten) Dauerverlustgeschäfts auf der Ebene der untersten Gesellschaft verbunden und werden von der ges Regelung, nach der die "Rechtsfolgen einer vGA bei bestimmten Dauerverlustgeschäften nicht zu ziehen sind" (s Tz 34), mit erfasst (s Urt des FG Münster v 18.08.2015, EFG 2015, 2076). Das FG Münster hat es im Urt v 18.08.2015 (aaO) offengelassen, ob der Tatbestand einer vGA dann erfüllt ist, wenn die zwischengeschaltete Kap-Ges die Verlustausgleichszahlungen zunächst als nachträgliche AK auf die Beteiligung an der Dauerverlust-Gesellschaft bucht und anschließend eine Tw-Abschr auf diese Beteiligung vornimmt. Wendet man jedoch den oa Grundgeda...