Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.2 Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger veräußert Anteile an einer ausländischen Kapitalgesellschaft

5.4.2.1 Allgemeines

Tz. 133

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Nach § 17 EStG zu versteuern ist auch der Gewinn aus der Veräußerung einer nach § 17 EStG stverhafteten Beteiligung an einer ausl Kap-Ges (s Tz 160). Voraussetzung dafür ist, dass die Rechtsform der ausl Gesellschaft derjenigen einer dt Kap-Ges vergleichbar ist (sog Typenvergleich; hierzu s § 1 KStG Tz 87 a und Tz 93, weiter s § 1 UmwStG Tz 98 ff; s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tabellen 1 und 2; s Schr des BMF v 19.03.2004, BStBl I 2004, 411 zur US-LLC; s Anlage 2 zu § 43b EStG; s Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 und s Stewen, FR 2007, 1047, der uE zutr davon ausgeht, dass der Typenvergleich das geeignete und maßgebende Instrument zur Qualifizierung von ausl Gesellschaften ist) und dass der Veräußerer im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung unbeschr stpfl ist (s Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 794; v 19.03.1996, BStBl II 1996, 312 und v 21.10.1999, BStBl II 2000, 424; s Urt des FG München v 26.02.2013, EFG 2013, 1751, Rev-Az: IX R 30/13; s Urt des FG Münster v 27.11.2013, BB 2014, 278, Rev-Az: IX R 3/14 und s H 17 Abs 2 "Ausl Kap-Ges" EStH 2012). Kratzsch (BB 2007, 1817) problematisiert, ob auch dann eine Beteiligung iSd § 17 EStG vorliegt, wenn die Beteiligung an einer ausl Kap-Ges nicht Gesellschafterrechte wie eine dt Kap-Ges vermittelt. SE ist Voraussetzung für die Einbeziehung eines Anteils an einer ausl Kap-Ges in den § 17 EStG, dass die Beteiligung eine Teilhabe an den stillen Reserven vermittelt und ein Rückzahlungsanspruch vor der Liquidation nicht besteht, es sei denn das überlassene Kap erfüllt die Anforderungen an materielles EK und es wurde eine Beteiligung an den stillen Reserven auch für den Fall einer vorzeitigen Rückzahlbarkeit vereinbart. UE ist dem nicht uneingeschränkt zuzustimmen. Zutr geht Kratzsch davon aus, dass die Anwendung des § 17 Abs 1 EStG eine Beteiligung am Kap der Gesellschaft voraussetzt (s Tz 142). UE kann hieraus jedoch nicht gefolgert werden, dass die vorzeitige Rückzahlbarkeit des Kap für die Anwendung des § 17 EStG grds schädlich ist. Diese Frage hat der BFH bei den Genussscheinen ausdrücklich offen gelassen (s Tz 155).

Ob eine nach ausl Recht gegründete Kap-Ges, die über eine inl Geschäftsleitung verfügt (sog doppelansässige Kap-Ges), vor Inkrafttreten des SEStEG eine inl Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG oder eine ausl Kap-Ges ist ( s § 1 KStG Tz 87), kann für die Anwendung des § 17 EStG dahingestellt bleiben, da der Gewinn aus der Anteilsveräußerung in jedem Fall stpfl ist. Nach Inkrafttreten des SEStEG werden auch ausl Kap-Ges mit Geschäftsleitung im Inl von § 1 Abs 1 Nr 1 KStG erfasst, wenn die Rechtsform nach dem Typenvergleich einer inl Kap-Ges entspr (s § 1 KStG Tz 88). Stpfl ist uE auch die Anteilsveräußerung an einer Liechtensteiner AG, die der BFH (s Urt des BFH v 23.06.1992, BStBl II 1992, 972) vor Inkrafttreten des SEStEG der Nr 5 des § 1 Abs 1 KStG zuordnet ( s § 1 KStG Tz 87). Entspr gilt uE, wenn eine Ausl-Gesellschaft ihren Verwaltungssitz nach D verlegt und damit eine Auflösung der Gesellschaft nicht verbunden ist (s Ebert/Levedag, GmbHR 2003, 1337, 1345). Ebenfalls hierzu s Tz 480.

Tz. 134

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Ob die Umwandlung einer ausl Kap-Ges in eine Pers-Ges bei dem inl AE als Auflösung iSd § 17 Abs 4 EStG anzusehen ist, richtet sich lt BFH (s Urt des BFH v 22.02.1989, BStBl II 1989, 794), ergangen zum DBA Österreich, nach dem ausl Umwandlungsrecht. Wenn danach die Umwandlung wie eine Auflösung zu behandeln ist, soll § 17 Abs 4 EStG greifen. Wir haben Bedenken dagegen, diese Aussage zu verallgemeinern. Wenn die in den Anteilen an der ausl Kap-Ges ruhenden stillen Reserven der dt Besteuerung unterliegen und das dt UmwG und UmwStG (insbes s § 5 Abs 2 und s § 13 UmwStG 1995) vor Inkrafttreten des SEStEG auf Ausl-Umwandlungen nicht anzuwenden sind, stellt die Umwandlung der ausl Kap-Ges in eine ausl Pers-Ges uE stets einen Realisationstatbestand iSd § 17 Abs 1 EStG (tauschähnlicher Vorgang) dar. Bei den Eink daraus handelt es sich um ausl Eink iSd § 34d Nr 4 Buchst b EStG. Eine damit zusammenhängende ausl St ist nach § 34c EStG anzurechnen.

Ob die vorstehend erwähnte BFH-Rspr auch für den Sachverhalt einschlägig ist, in dem eine ausl Kap-Ges in eine ausl Pers-Ges übertragend oder formwechselnd umgewandelt wird und das betr ausl Umwandlungsrecht diesen Formwechsel als identitätswahrend behandelt, ist uE zweifelhaft. Das UmwStG 1995 gilt dafür nicht. UE handelt es sich aus der Sicht des inl AE um einen gewinnrealisierenden Tausch einer Kap-Beteiligung gegen einen MU-Anteil.

Die Verschmelzung einer ausl Kap-Ges auf eine andere ausl Kap-Ges führt vor Inkrafttreten des SEStEG, da § 13 UmwStG 1995 nicht anwendbar ist, zu einem gewinnrealisierenden Tausch. Die Auf- oder Abspaltung einer ausl Kap-Ges auf eine andere Kap-Ges ist uE vor Inkraftreten des SEStEG stlich genauso zu beurteilen wie in Inl-Fällen, in denen die Voraussetzungen des § 15 Abs 1 UmwStG 1995 nicht vorliegen, dh die Aufspaltung ist al...