Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.4 Keine Gegenleistung oder nur in Gesellschaftsrechten (§ 3 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG)

Tz. 120

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die in § 3 UmwStG Abs 2 S 1 Nr 3 enthaltene Regelung ist durch das SEStEG eingefügt worden. Danach kommt es zwingend zur Gewinnrealisierung, soweit für den Vermögensübergang eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung gewährt wird. Eine solche Regelung war vorher nur in § 11 Abs 1 S 1 Nr 2 UmwStG enthalten. Hierzu s § 11 UmwStG Tz 94ff.

Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 124) weist zutr darauf hin, dass es sich bei den Gesellschaftsrechten um solche an der aufnehmenden Pers-Ges handeln muss. Ebenso s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 105) und s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 183).

Weiter gehen Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 125) uE zutr davon aus, dasss es sich bei den als Gegenleistung gewährten Gesellschaftsrechten nicht um neue Gesellschaftsrechte handeln muss. Eine Übertragung von bereits bestehenden Gesellschaftsrechten durch die Altgesellschafter der Pers-Ges ist ausreichend.

Die Gegenleistung kann den verbleibenden AE der Überträgerin oder diesen nahe stehenden Personen gewährt werden. Ebenso s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 103) und s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 184).

Tz. 121

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen sind zB bare Zuzahlungen an die Gesellschafter oder die Einräumung von Gesellschafterdarlehen. GlA s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 126 und 127), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 106) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 111).

Die Regelung hat uE nur bei der Verschmelzung auf eine Pers-Ges, nicht hingegen bei der Verschmelzung auf eine natürliche Person Bedeutung. Denn Letztere ist gesellschaftsrechtlich idR nur auf den Alleingesellschafter erlaubt (s Tz 14 und s §§ 120ff UmwG).

Tz. 122

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Für die Frage der Qualität der Gegenleistung ist allein das Zivilrecht maßgebend. Insoweit ist die Einräumung von Darlehenskonten eine "schädliche" Gegenleistung, auch wenn diese stlich als EK angesehen werden (s Bogenschütz, Ubg 2011, 393, 400ff). Unschädlich ist jedoch die Einräumung von hr-lichen Kap-Konten jeglicher Art, auch wenn sie Entnahmen ermöglichen. IRd § 3 UmwStG stellen sich damit die gleichen Abgrenzungsfragen wie bei § 24 UmwStG, dh die Abgrenzung zwischen den Kap-Konten I und II sowie dem Darlehenskonto. GlA s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 127), s Bogenschütz (Ubg 2009, 604, 607), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 109), s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 185) und s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 112). Die Fin-Verw wird uE die Abgrenzung zwischen Darlehens- und Kap-Konto nach stlichen Grds vornehmen (dazu s § 24 UmwStG Tz 59ff). Auch hinsichtlich der zeitnahen Entnahme nach einer Einbringung bleibt die Fin-Verw dabei, dass eine stschädliche Zuzahlung vorliegen kann, wenn der neue Gesellschafter diese zunächst ins BV leistet und der Altgesellschafter zeitnah das Geld entnimmt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.21 iVm 24.11). Ebenso s Schnitter (in F/M, § 3 UmwStG, Rn 189). Hingegen stellt die Entnahme der KapSt auf die Bezüge iSd § 7 UmwStG keine schädliche Gegenleistung dar (s UmwSt-Erl 2011, Rn 03.21 und s § 7 UmwStG Tz 18). GlA s IDW (Ubg 2011, 549, 556), s Birkemeier (in R/H/vL, 2. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 112), s Brinkhaus/Grabbe (in H/M, 4. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 127), s Schmitt (in S/H/S, 6. Aufl, § 3 UmwStG, Rn 104) und s Benecke (in PWC, Reform des UmwSt-Rechts, Schäffer-Poeschel-Vlg 2007, Rn 1045). UE ist die Besteuerung in den vorstehenden Fällen gerechtfertig, da die Darlehensmittel nicht mehr gesamthänderisch gebunden sind. Zur Abgrenzung zwischen den Kap-Konten und einem Darlehenskonto s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.07; s Schr des BMF v 11.07.2011 (BStBl I 2011, 713) und v 30.05.1997 (BStBl I 1997, 627). Ebenfalls hierzu s Siegmund/Ungemach (NWB 2011, 2859). Aufgrund der audrücklichen ges Regelung in § 3 Abs 2 S 1 Nr 3 UmwStG hat die vor Inkrafttreten des StÄndG 2015 iRd § 24 UmwStG zu beachtende Rspr des BFH (s Urt des BFH v 18.09.2013, DB 2013, 2538) zu Mischentgelten bei der Verschmelzung von Kö auf Personenunternehmen keine Bedeutung. Die vorgenannten Rspr hat zur Folge, dass ein Mischentgelt nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven führt, wenn die Se aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kap-Konto des Einbringenden bei der Pers-Ges und dem gW der sonstigen Gegenleistung den Bw des eingebrachten BV nicht übersteigt. AA wohl s IDW (Ubg 2011, 549, 556) und s Kutt/Carstens (in FGS/BDI, UmwSt-Erl 2011, 151), die einen Verstoß gegen die Rspr des BFH zur sog Einheitstheorie sehen.

Keine schädlichen Gegenleistungen sind Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum. Diese werden bei an der Umwandlung teilnehmenden Gesellschaftern in Entnahmen umgedeutet (s § 4 UmwStG Tz 109). Erfolgen die Ausschüttungen an Gesellschafter, die an der Umwandlung nicht teilnehmen (s § 4 UmwStG Tz 107ff), handelt es sich ebenfalls nicht um eine schädliche G...