Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.5.3 Keine grundsätzliche Anerkennung inkongruenter Gewinnausschüttungen

Tz. 63

Stand: EL 106 – ET: 06/2022

Die Regelung, wonach ausschl die öff Hand die Verluste aus dem Dauerverlustgeschäft tragen muss, beinhaltet nach Verw-Auff jedoch keine ges Anerkennung inkongruenter (disquotaler) GA für diesen Bereich (zu dem Begriff der inkongruenten GA s § 37 KStG Tz 27a). Die aufgr § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG getroffenen Vereinbarungen zur Verlusttragung sollen die zu inkongruenten GA ergangenen Verw-Grundsätze (zunächst s Schr des BMF v 07.12.2000, BStBl I 2001, 47; nunmehr s Schr des BMF v 17.12.2013, BStBl I 2014, 63) vielmehr unberührt lassen. Bei einer disquotalen Verlusttragung durch die jPöR (die vom Gesetz ja gefordert wird) sei für die stliche Anerkennung einer disquotalen Gewinnverteilung (aus den ertragreichen Sparten der Kap-Ges) daher eine "besondere Leistung" des privaten AE erforderlich (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 32). Eine solche besondere Leistung des durch die disquotale Gewinnverteilung begünstigten AE wird in dem Schr des BMF v 17.12.2013 (BStBl I 2014, 63) jedoch nicht mehr gefordert; vielmehr reicht es hiernach aus, wenn für die abw Gewinnverteilung wirtsch vernünftige außerstliche Gründe nachgewiesen werden.

Eine solche disquotale Gewinnverteilung liegt uE jedoch dann nicht vor, wenn eine Kap-Ges iSd § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG eine – der Beteiligungsquote entspr – GA an den bzw die nicht-öff-rechtlichen Minderheitsgesellschafter nicht nach dem saldierten Ergebnis der Gewinn- und Verlustbereiche, sondern nur nach dem Ergebnis des Gewinnbereichs bemisst. Eine solche Gewinnverteilung ist uE vielmehr Ausfluss der – ges vorgeschriebenen – disquotalen Verlusttragung durch die öff-rechtlichen AE und des Ges-Zweckes, die nicht-öff-rechtlichen AE so zu stellen, als existiere der Verlustbereich nicht (s Tz 62a). Die GA an diese AE können, ja müssen ausschl nach dem Ergebnis des Gewinnbereichs der Kap-Ges bemessen werden, da diese AE ansonsten (dh wenn für die Höhe der GA auf das saldierte Ergebnis der Gewinn- und Verlusttätigkeiten abgestellt würde) durch ihren "Gewinnverzicht" wirtsch einen Teil der Verluste tragen würden (ebenso s Pinkos, DStZ 2010, 96). Die – der Beteiligungsquote entspr – GA an die jur Pers d öff Rechts ist dagegen nach dem saldierten Ergebnis zu bemessen.

Beispiel:

Nach dem Bsp in Tz 62a ergab sich eine Verlustausgleichsverpflichtung des öff-rechtlichen AE iHv 21. An den nicht öff-rechtlichen AE (B-GmbH) können hiernach 42 ausgeschüttet werden. Zu Gunsten der jur Pers d öff Rechts A ist eine GA iHv 49 möglich (70 % des saldierten Ergebnisses der Gewinn- und Verlusttätigkeit nach St). Per Saldo verbleiben der jur Pers d öff Rechts 28 (49 GA abz 21 Verlustausgleich). Dies ist gerechtfertigt, da auf sie 70 % (= 98) des Ergebnisses des Gewinnbereichs nach St entfallen, sie den Verlust aus dem ÖPNV (– 100) allein tragen muss und ihr der durch den Querverbund eintretende St-Vorteil (30) allein gutzuschreiben ist (s Tz 62a). UE ist es auch zulässig, dass die jur Pers d öff Rechts zu Gunsten der nicht öff-rechtlichen AE von vornherein auf eine (anteilige) GA iHd Verlustausgleichsverpflichtung (21) verzichtet, so dass an sie nur 28 ausgeschüttet werden.

Dieselben Grundsätze gelten uE, wenn die Kap-Ges iSd § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 KStG OG ist und ihr Ergebnis an einen öff-rechtlichen OT abführt. Nach Verw-Auff (s Schr des BMF v 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303 Rn 31) trägt in diesen Fällen der OT den Verlust – aufgrund des EAV – voll, und der Tatbestand des § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG ist erfüllt (ebenso s Tz 61). In der Praxis sind bei solchen Organschaften jedoch häufig noch nicht-öff-rechtliche AE als Minderheitsgesellschafter an der OG beteiligt (zB überregionale Energieversorger), denen Az iSd § 304 AktG zugesagt wurden. Enthält diese organschaftliche Az zulässigerweise auch einen variablen Anteil, der sich nach dem Ergebnis der OG bemisst (hierzu s Schr des BMF v 20.04.2010, BStBl I 2010, 372 und s § 16 KStG Tz 17ff), so dürfen uE insoweit nur die Ergebnisse der Gewinnsparten berücksichtigt werden und nicht das saldierte Ergebnis der Gewinn- und Verlusttätigkeiten, da ansonsten – über die geringere Az – die nicht-öff-rechtlichen AE den Verlust aus dem Dauerverlustgeschäft mit tragen würden (zust s Meier/Semelka in H/H/R, KStG, § 8 Rn 557). Durch das Ges v 11.12.2018 (BStBl I 2018, 1377) wurden – als Reaktion auf das Urt des BFH v 10.05.2017 (BStBl II 2019, 278) – nunmehr in § 14 Abs 2 KStG (mit Rückwirkung auch für frühere VZ) Regelungen zur Bemessung variabler Az aufgenommen. Der Vorschlag des BR, hierbei Sonderregelungen für Eigengesellschaften iSd § 8 Abs 7 S 1 Nr 2 S 2 KStG vorzusehen (s BR-Drs 19/4455, 93), wurde nicht berücksichtigt. Hierzu s § 14 KStG Tz 679/1ff; s Schiffers (DStZ 2019, 79); s Belcke/Westermann (BB 2019, 1885); und s Schr des BMF v 04.03.2020 (BStBl I 2020, 256). Nach diesen Neuregelungen dürften variable Az bei OG mit Gewinn- und Verlustsparten idR einen Verstoß gegen das Gebot der ausschl Verlusttragung nach § 8 Abs 7 S 1 Nr 2...