Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.7 Kapitalerhöhung (§ 8c Abs 1 S 3 KStG)

Tz. 130

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Nach § 8c Abs 1 S 3 KStG steht eine Kap-Erhöhung bei der Verlust-Kö der Übertragung des gezeichneten Kap gleich, soweit sie zu einer Veränderung der Beteiligungsquoten an ihrem Kap führt (disquotale Kap-Erhöhung). So auch das noch zu § 8 Abs 4 KStG ergangene rkr Urt des FG München v 22.10.2010 (EFG 2011, 565). Dies ist insbes dann der Fall, wenn einzelne oder alle Altgesellschafter zugunsten neu eintretender Gesellschafter nicht an einer Kap-Erhöhung teilnehmen. Anteilsveräußerer ist in solchen Fällen der AE, dessen Beteiligungsquote an der Verlust-Kö absinkt; Anteilserwerber ist der AE, der infolge der Kap-Erhöhung mit einer höheren Quote an der Verlust-Kö beteiligt wird (s Rn 9 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Betroffen sind die Erhöhung des Grund-Kap (§ 6 AktG), des Stamm-Kap (§ 5 GmbHG) sowie des Mindest-Kap (§ 8a GenG). Da eine Verschiebung der Beteiligungsquoten aufgr einer Kap-Erhöhung bereits als vergleichbarer Sachverhalt iSd § 8c Abs 1 KStG anzusehen ist, ist die Regelung in § 8c Abs 1 S 3 KStG nur deklaratorischer Natur (s Neumann, in R/H/N, § 8c KStG Rn 117).

Wenn Hinder/Hentschel (FR 2014, 1069, 1070) aus der Verwendung des Singulars "Kap-Erhöhung" im Ges-Wortlaut folgern, dasss ein schädlicher Beteiligungserwerb nur dann vorliegt, wenn durch eine einzige Kap-Erhöhung die in § 8c Abs 1 KStG genannten Schädlichkeitsgrenzen überschritten werden, ist dem uE nicht zu folgen. Ein solches Ergebnis wäre sinnwidrig. Im Übrigen ist es allg anerkannt, dass eine Singularformulierung im Ges auch eine Mehrzahl entspr Vorgänge miterfasst.

§ 8c Abs 1 S 3 KStG ist nicht anzuwenden, wenn alle Altgesellschafter entspr ihrer bisherigen Beteiligungsquote an der Kap-Erhöhung teilnehmen.

Beispiel:

Das Nenn-Kap einer Verlust-Kö (AE sind A, B, C und D zu je 25 %) wird von 1 Mio EUR auf 5 Mio EUR erhöht. Die Erhöhung wird ausschl von A finanziert. Es liegt ein st-schädlicher Erwerb durch A vor, dessen Beteiligungsquote von 25 % auf 85 % steigt.

Tz. 131

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Für die Anwendung des § 8c Abs 1 S 3 KStG spielt es keine Rolle, ob es sich um eine Kap-Erhöhung gegen Einlage oder um eine solche aus Gesellschaftsmitteln handelt. Auch ist es irrelevant, ob es sich um eine eigenständige Kap-Erhöhung oder um eine solche anlässlich einer Verschmelzung, Spaltung oder Einbringung eines Betriebs/Teilbetriebs bzw einer Beteiligung handelt.

Ein Anwendungsfall des § 8c Abs 1 S 3 KStG ist nicht gegeben, wenn der übernehmende Rechtsträger bereits zu 100 % an der Verlust-Kap-Ges beteiligt ist oder wenn das Nenn-Kap der Verlust-Kö anlässlich der Umwandlung nicht erhöht wird. Ein Formwechsel kann nicht zur Anwendung des § 8c Abs 1 KStG führen, ebenso nicht die Einbringung des den Verlust verursachenden Betriebs der Kö in eine Pers-Ges (glA s Beußer, DB 2007, 1549, 1552 und s Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194).

Auch bei einem Beteiligungserwerb durch Kap-Erhöhung ist die Konzernklausel (§ 8c Abs 1 S 4 KStG; dazu ausführlich s Tz 210ff) und die Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Abs 1 S 5ff KStG; dazu ausführlich s Tz 250ff) zu beachten.

Tz. 132

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Eine Kap-Erhöhung kann auch zu einem mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb führen, dann nämlich, wenn sie nicht bei der Verlust-Kö selbst erfolgt, sondern auf einer übergeordneten Beteiligungsebene, vorausgesetzt die "durchgerechnete" Erwerbsquote beträgt mehr als 50 % (s Rn 10 des BMF-Schr v 28.11.2017).

Tz. 133

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Wegen der Berechnung der Quote der Beteiligungsveränderung durch Kap-Erhöhung eingehend s Engers (BB 2006, 743; allerdings noch zu der insoweit gleichgelagerten Problematik bei dem früheren § 8 Abs 4 KStG). Danach ist nicht auf die Übertragung des einzelnen Anteils abzustellen, sondern auf die dadurch eintretende Veränderung der Beteiligungsquote. Engers nimmt eine Gegenprobe vor, indem er die Beteiligungsquoten ermittelt, die während des gesamten Vergleichszeitraums konstant geblieben sind. Beträgt dabei diese Gesamtquote durchgehend mind 50 %, kann ein st-schädlicher AE-Wechsel iSd früheren § 8 Abs 4 KStG nicht vorliegen. Entspr gilt uE bezogen auf die 50 %-Grenze nach § 8c Abs 1 KStG. Wenn ein Altgesellschafter während des Vergleichszeitraums sowohl Anteile zuerwirbt als auch welche veräußert, stellt Engers auf den Saldo ab.

Tz. 134

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Beispiel 1 (nach Engers, BB 2006, 743):

Summe

A

B

C

D

1.	Zahl der Anteile vorher

100

25 (25 %)

25 (25 %)

25 (25 %)

25 (25 %)

2.	Nenn-Kap-Erhöhung um 100, an der nur B und C teilnehmen

+ 100

–

+ 50

+ 50

–

200

25 (12,5 %)

75 (37,5 %)

75 (37,5 %)

25 (12,5 %)

3.	A veräußert seine Anteile an B

–

./. 25

+ 25

–

–

200

0

100 (50 %)

75 (37,5 %)

25 (12,5 %)

Anteilsverschiebungen iSd § 8c Abs 1 KStG

12,5 %

12,5 %

12,5 %

–

Tz. 135

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Beispiel 2 (nach Engers, BB 2006, 743):

Summe

A

B

C

D

E

1.	Zahl der Anteile vorher

100

25 (25 %)

25 (25 %)

25 (25 %)

25 (25 %)

–

2.	Nenn-Kap-Erhöhung um 300, an der nur A und B teilnehmen

+ 30...