Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4.9 Rücklagenbildung zur nachhaltigen Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (§ 62 Abs 1 Nr 1 AO)

5.4.9.1 Übersicht: Zulässige Rücklagenbildung

Tz. 107

Stand: EL 117 – ET: 03/2025

Tz. 108

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Durch das Ehrenamtsstärkungsges v 21.03.2013 (BGBl I 2013, 556) wurden in § 62 AO mit Wirkung ab 01.01.2014 Erleichterungen für die Zuführung ideeller Mittel in die freie Rücklage sowie Regelungen für eine Wiederbeschaffungsrücklage aufgenommen.

Durch § 62 AO wurde die Rücklagenbildung und Zuführung von Mitteln zum Vermögen für die dauerhafte Sicherung der Zweckerfüllung eindeutig ges verankert. Rechtlich sind die Rücklagen und Vermögenszuführungen Ausnahmen vom Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung iSd § 55 Abs 1 Nr 5 AO.

Hinweis:

Zu den Einzelheiten zur Rücklagenbildung und Vermögensbildung bei st-begünstigten Kö, vgl. OFD Ffm, Vfg v 13.02.2014 (DStR 2014, 803).

5.4.9.2 Zweckerfüllungs- bzw Projektrücklage

Tz. 109

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Tz. 110

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Nach § 62 Abs 1 Nr 1 AO ist es zulässig, dass eine st-begünstigte Kö ihre Mittel ganz oder tw einer Rücklage zuführt, soweit dies erforderlich ist, um ihre st-begünstigten satzungsmäßigen Zwecke nach dem Stand der Planung zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung nachhaltig erfüllen zu können.

Es hat, wie die Entw-Begr auch zutr vermerkt (s BT-Drs 20/12780, 167), nur klarstellende Bedeutung, wenn das JStG 2024 v 02.12.2024 (BGBl I, 387) die Prüfung der Erforderlichkeit mit Wirkung v 01.01.2025 ausdrücklich auf den "Stand der Planung zum Zeitpunkt der Rücklagenbildung" verweist. Dh es gilt insoweit die "ex-ante-Perspektive" (s BT-Drs 20/12780, 167). Vgl hierzu auch die Ausführungen von Kirchhain/Unger (DStR 2024, 2785).

Allerdings ist es unzulässig, wenn eine Kö nur deshalb, weil ihr bei ihrer Gründung noch keine Vermögenswerte zur Verfügung stehen, zunächst ihre lfd Einnahmen durch Rücklagenbildung nach § 62 Abs 1 Nr 1 AO zur Ansammlung eines Vermögens nutzen will, um erst später aus den Erträgen dieses Vermögens die eigentliche st-begünstigte Tätigkeit zu beginnen (s Urt des BFH v 13.09.1989, BStBl II 1990, 28).

Die Vorschrift des § 62 Abs 1 Nr 1 AO legt zum einen den Rahmen fest, innerhalb dessen die Ansammlung eines Vermögens im ideellen Bereich zulässig ist (s Urt des BFH v 13.09.1989, BStBl II 1990, 28), zum anderen stellt sie eine Einschränkung des Gebots zeitnaher Mittelverwendung iSd § 55 Abs 1 Nr 5 AO dar (s Urt des BFH v 26.04.1989, BStBl II 1989, 670).

Nach Auff der Fin-Verw ist eine Rücklagenbildung nach dieser Vorschrift zur allg Erhöhung der Leistungsfähigkeit der Kö nicht zulässig (s AEAO Nr 4zu § 62 Abs 1 Nr 1). Hierfür können nur freie Rücklagen iSd § 62 Abs 1 Nr 3 AO gebildet werden. Die Rücklagenbildung setzt danach voraus, dass sie für die Durchführung eines bestimmten st-begünstigten Vorhabens (uE auch im iRe ZwB) erforderlich ist. Außerdem müssen für die Durchführung des Vorhabens bereits konkrete Zeitvorstellungen bestehen; zumindest muss das Vorhaben glaubhaft und in einem angemessenen Zeitraum möglich sein (s AEAO Nr 4 zu § 62 Abs 1 Nr 1). UE ist die Dauer der Rücklagenbildung auch von der Größenordnung des Projekts abhängig zu machen. ZB bei einem Schulneubau ist ein längerer Zeitraum möglich als bei der Anschaffung eines Pkw.

Tz. 111

Stand: EL 117 – ET: 03/2025

Weitere Einzelheiten zur Zweckerfüllungsrücklage:

• Zur Darlegungspflicht gegenüber dem FA hinsichtlich der Rücklagenbildung und des Rücklagenausweises s AEAO Nr 29 zu § 55 Abs 1 Nr 5. Die Form des Nachw über die Mittelverwendung ist ges nicht vorgeschrieben. Ob die Mittelverwendungsrechnung in die allg Rechnungslegung integriert wird oder aber in Form einer gesonderten Nebenrechnung zum Jahresabschluss erstellt wird, ist uE nach den Verhältnissen des Einzelfalls zu entscheiden. Zur zahlungsstromorientierten Mittelverwendungsrechnung als Nachw der zeitnahen Mittelverwendung, s auch Stahl (DStR 2024, 345).
• UE ist auch bei einer Förderkö iSd § 58 Nr 1 AO eine Rücklagenbildung nach § 62 Abs 1 Nr 1 AO zulässig (s Urt des BFH v 13.09.1989, BStBl II 1990, 28, sowie AEAO Nr 7 zu § 62 Abs 1 Nr 2). Nach der genannten Entsch stellt gerade die Kombination des § 58 Nr 1 und des § 62 Abs 1 Nr 1 AO eine Regelung dar, die eine funktionsgerechte Verwirklichung der entspr ges-geberischen Ziele ermöglicht.
• Neben der Bildung gebundener Rücklagen nach § 62 Abs 1 Nr 1 AO ist auch die Bildung freier Rücklagen nach § 62 Abs 1 Nr 3 AO sowie von Rücklagen zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kap-Ges nach § 62 Abs 1 Nr 4 AO zulässig.
• Der AEAO sieht auch die sog Betriebsmittelrücklage für periodisch wiederkehrende Ausgaben als Fall der gebundenen Rücklage nach § 62 Abs 1 Nr 1 AO an (s AEAO Nr 4 zu § 62 Abs 1 Nr 1; ebenso s bereits Schleder, DB 1987, 2433; s Reiffs DB 1991, 1247). UE kann hierfür ein Zeitraum von bis zu einem Jahr berücksichtigt werden.
• Für Mittel, die nicht im Zufluss-, sondern erst in den zwei Folgejahren verausgabt werden (s AEAO Nr 29 zu § 55 Abs 1 Nr 5) ist uE entweder auf der Aktivseite eine Kennzeichnung durch einen entspr Zusatz erforderlich oder stattdessen auf der Passivseite eine entspr "Rücklage iSd AEAO Nr 29 S 2 zu § 55 Abs 1 Nr 5" auszuwei...