Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5 Gewährung einer Mitunternehmerstellung

Tz. 106

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Eine Einbringung iSd § 24 Abs 1 UmwStG liegt nur vor, wenn der "Einbringende MU der Gesellschaft" wird (beachte andere Terminologie als in § 6 Abs 5 S 3 EStG: "Gewährung … von Gesellschaftsrechten…"). Die Einräumung einer MU-Stellung an der Gesellschaft, in deren BV der Einbringungsgegenstand gelangt, ist also zwingende Voraussetzung für die St-Vergünstigung der Einbringung in eine Pers-Ges. Die Gewährung der MU-Stellung muss in einem ursächlichen Zusammenhang mit der Übertragung des BV stehen. Kein Fall des § 24 UmwStG ist daher gegeben, wenn zB iRd Gründung einer Pers-Ges die Beteiligung gegen Zahlung eines Geldbetrags vereinbart wird und der Gründungsgesellschafter einen (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil auf die Pers-Ges im Gegenzug mit der Verrechnung seiner Einzahlungsverpflichtung überträgt (glA s W/M, § 24 UmwStG Rn 101.5; s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 121).

Der Einbringende wird MU der aufnehmenden Gesellschaft iSd § 24 Abs 1 UmwStG, wenn durch den Vermögenstransfer eine MU-Schaft gegründet oder der Einbringende als Folge der Übertragung von BV neuer MU einer bestehenden MU-Schaft wird (s Tz 107 und 108), sowie wenn der Einbringende bereits MU der aufnehmenden MU-Schaft ist und durch die Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit seine MU-Stellung erweitert (s Tz 109). Zur Bandbreite des stlichen Begriffs der MU-Schaft s Tz 99.

Der Einbringungstatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG und der Sinn und Zweck der Regelung stellen nicht darauf ab, dass der einbringungsbedingte Erwerb oder Erweiterung einer MU-Stellung die einzige Gegenleistung für die Vermögensübertragung sein muss. Die Übernehmerin kann zusätzlich auch andere Leistungen (WG) gewähren (Einbringung gegen Mischentgelt), ohne dass dies den Tatbestand des § 24 Abs 1 UmwStG ausschließt oder einschränkt (Rückschluss aus § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG idF des StÄndG 2015; eine andere Frage ist die, welche Auswirkungen die Gewährung von sonstigen Gegenleistungen auf der Rechtsfolgenseite hat, dazu s Tz 129ff; zur vorherigen Rechtslage s Tz 60 und 64). Zur Frage, wenn die gewährten Gesellschaftsrechte vermögensmäßig dem Wert des eingebrachten BV nicht entspr und demzufolge andere MU in der Rechtsform von Kö be- oder entreichert werden, s Tz 84 und 85.

Tz. 107

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Der Einbringende wird MU, wenn er Gesellschafter der aufnehmenden Pers-Ges wird (oder eine wirtsch vergleichbare Stellung an der MU-Schaft, die nicht in der Rechtsform einer Pers-Ges betrieben wird, erhält) und er infolge dessen sowohl MU-Initiative entwickeln kann (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 121) und ein MU-Risiko trägt (zum Begriff s § 20 UmwStG Tz 122). Der Einbringende muss also in aller Regel Stimmrechte und ein Gewinnbezugsrecht erlangen. Auf die nominelle Höhe der Beteiligung kommt es nicht an. Keine MU-Stellung wird – mangels MU-Risiko/-Initiative – eingeräumt, wenn die Einbringung iR der Gründung einer Pers-Ges erfolgt und eine juristische Sekunde später der Anteil an der Pers-Ges (zu einem bereits feststehenden Preis) veräußert wird. Der Einbringende wird zwar Gesellschafter der Übernehmerin, erhält aber stlich keine MU-Stellung (s Urt des FG München v 07.10.2008, EFG 2009, 184, rkr; zur MU-Stellung bei Durchgangserwerb für logische Sekunde, ferner s Urt des FG HH v 25.11.2015, EFG 2016, 499, rkr). Maßgebend für die Einbringung gem § 24 Abs 1 UmwStG ist (nur), dass überhaupt eine MU-Stellung eingeräumt wird.

Eine MU-Stellung wird (erstmals) gewährt, wenn die Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit in eine vermögensverwaltende Pers-Ges erfolgt und diese einbringungsbedingt zu einer gew, freiberuflichen oder l + f MU-Schaft wird (s Tz 75 und 100).

Tz. 108

Stand: EL 87 – ET: 08/2016

Bilanziell wird die Gewährung einer MU-Stellung für den Einbringenden dadurch gekennzeichnet, dass das eingebrachte BV dem Kap-Konto des Einbringenden als Gesellschafter der aufnehmenden Pers-Ges gutgeschrieben wird, das nach der Ausgestaltung im Gesellschaftsvertrag die Beteiligung am Gewinn und Verlust, dem Vermögen und den Stimmrechten repräsentiert. Im Fall eines Mehrkontenmodells ist dies regelmäßig das sog Kap-Konto I (s Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153; Ley, KÖSDI 2010, 16 814). UE braucht das eingebrachte BV jedoch nicht ausschließlich dem Beteiligungskonto "Kap-Konto I" angerechnet werden. Da für Zwecke des § 24 Abs 1 UmwStG jedwede Einräumung einer MU-Beteiligung ausreicht (s Tz 106 und s Urt des BFH v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458), ist eine Verbuchung teilweise auf dem Beteiligungskonto und im übrigen auf einem variablen EK-Konto des Einbringenden (zB Kap-Konto II, wenn dies nicht als Darlehenskonto zu werten ist, dazu s Tz 61) oder einem (gesamthänderischen) Rücklagenkonto zulässig. Es handelt sich nämlich hier um ein in vollem Umfang entgeltliches (tauschähnliches) Geschäft (s Tz 5; wie hier auch der BFH: s Urt des BFH v 25.04.2006, BStBl II 2006, 847 unter II.B.3.a); v 17.07.2008, BStBl II 2009, 464; glA s Ley, KÖSDI 1999, 12 155 (1...