Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.6.4 Zurechnung der Anteile

5.6.4.1 Allgemeines

Tz. 189

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Für die Ermittlung der 1 %-Beteiligung (vor Inkrafttreten des StSenkG: der 10 %-; bis VZ 1998: der 25 %-Beteiligung) ist nur auf die von dem AE (unmittelbar und mittelbar) gehaltenen Anteile abzustellen. Nach § 39 Abs 1 AO sind die Anteile grds dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn ein anderer als der Eigentümer die tats Herrschaft über die Anteile in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Auswirkung auf die Anteile wirtsch ausschließen kann (wirtsch Eigentum). In diesem Fall sind die Anteile dem wirtsch Eigentümer zuzurechnen (s § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO). Wegen Einzelheiten s Tz 65.

Nach den §§ 16, 40 GmbHG idF des MoMiG ist im Verhältnis zur GmbH nur derjenige als Gesellschafter anzusehen, der auch in der zum H-Reg eingereichten Gesellschafterliste eingetragen ist. Diese Regelung ändert für stliche Zwecke jedoch nichts daran, dass die Anteile grds dem zivilrechtlichen Eigentümer, ggf davon abw dem wirtsch Eigentümer, zuzurechnen sind. GlA s Fischer (Ubg 2008, 684, 691). Weiterhin enthält § 16 Abs 3 GmbHG idF des MoMiG Regelungen zum gutgläubigen Erwerb von Geschäftsanteilen. Wegen Einzelheiten s Carlé (DStZ 2008, 709, 713), s Lips/Randel/Werwigk (DStR 2008, 2220, 2223), s Breitenstein/Meyding (BB 2007, 1457, 1458) und s Apfelbaum (BB 2008, 2470).

Anteile von Angehörigen (unabhängig davon, ob diese volljährig sind) sind nicht zusammenzurechnen. Ebenfalls hierzu s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 71).

Gesamthandseigentum an Gesellschaftsanteilen (zB GbR, Erbengemeinschaft) ist den Beteiligten wie Bruchteilseigentum zuzurechnen (s § 39 Abs 2 Nr 2 AO, H 17 Abs 2 "Gesamthandvermögen" EStH 2012). Ebenfalls hierzu s Tz 53 und s Tz 197, weiter s Rapp (in L/B/P, § 17 EStG, Rn 72).

Anteile an einer Kap-Ges gehören nur dann zum Gesamthandsvermögen einer GbR, wenn sie zur gesamthänderischen Bindung auf die Gesellschafter der GbR übertragen wurden. Hieran fehlt es, wenn nach der Gründung der GbR nur der bisherige Rechtsinhaber – wie bisher – am Gewinn und Verlust beteiligt ist und auch nur er bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft Wertveränderungen zu tragen hat (s Urt des FG Münster v 08.03.1999, StEd 1999, 356; in der anschließenden Revision [s Urt des BFH v 17.05.2000, BStBl II 2001, 685] war die oa Rechtsfrage nicht entscheidungserheblich).

Wegen der Frage, ob der Gewinn aus der Veräußerung von Beteiligungen iSv § 17 EStG durch eine im Zeitpunkt der Veräußerung noch nicht vormundschaftsrechtlich genehmigte, aber später genehmigte GbR zwischen einem Vater und seinen minderjährigen Söhnen allein dem Vater zuzurechnen ist, s Urt des BFH v 25.06.1998 (BFH/NV 1999, 33). Zu der Problematik der Beteiligung von Minderjährigen an einer GmbH allgemein s Wälzholz (GmbH-StB 2006, 170).

Das FG Köln hatte sich in seinem Urt v 09.06.1999 (EFG 1999, 1288) mit der Frage auseinanderzusetzen, ob ein Ehemann, der vor mehr als fünf Jahren vor der Veräußerung der bei ihm verbliebenen 25%igen GmbH-Beteiligung weitere 24 % der Beteiligung an seine Ehefrau übertragen hatte, auch diese 24 % zuzurechnen sind. Das FA hatte die tats Übertragung der Anteile und einen ernsthaften Übertragungswillen verneint. Nach Auff des FG Köln ist auch bei Anteilsübertragungen zwischen nahen Angehörigen maßgeblich auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Übertragung abzustellen (ebenfalls hierzu s die Urt-Bespr von Streck/Binnewies, GmbHR 1999, 935). Ebenfalls hierzu s Tz 66.

5.6.4.2 Nießbrauch, Unterbeteiligung

Tz. 190

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Eine Unterbeteiligung führt nur dann zur Zurechnung eines Bruchteils des Anteils, wenn der Unterbeteiligte am Gewinn und Liquidationserlös teilnimmt (sog atypische Unterbeteiligung). Wegen Einzelheiten s Tz 114.

Durch Nießbrauch wird idR wirtsch Eigentum nicht begründet (s Weber-Grellet in Schmidt, 32. Aufl, § 17 EStG, Rn 53). Ebenfalls hierzu s Tz 168; weiter s Paus (DStZ 2006, 112) und s Fricke (GmbHR 2008, 739, 745). Der Nießbraucher kann uE nur dann als wirtsch Eigentümer angesehen werden, wenn ihm auch die stillen Reserven zustehen (s Urt des BFH v 26.11.1998, BStBl II 1999, 263).

Auch das FG Münster (s Urt des FG Münster v 14.01.2003, EFG 2003, 690) rechnet bei einem Zuwendungsnießbrauch den Anteil dem Eigentümer und nicht dem Nießbraucher zu.

Der BFH (s Urt des BFH v 14.06.2005, BStBl II 2006, 15) hat entschieden, dass die Übertragung einer wes Beteiligung unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommen Erbfolge eine unentgeltliche Vermögensübertragung und nicht eine Veräußerung iSd § 17 EStG darstellt (s Tz 75). Stehen dem Vorbehaltsnießbraucher hingegen alle mit der Beteiligung verbundenen wes Rechte zu, sind die Anteile nach § 39 Abs 2 Nr 1 AO weiterhin dem Nießbraucher zuzurechnen; ein unentgeltlicher Erwerb iSd § 17 Abs 2 S 5 EStG liegt in diesem Fall bei dem Nießbrauchsverpflichteten nicht vor (s Urt des BFH v 24.01.2012, BStBl II 2012, 308). Ebenfalls hierzu s Görden (GmbH-StB 2012, 136) und s Kratzsc...