Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.7 Vor- und Nachteile des Antrags

Tz. 30

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Mit dem Antrag iSd § 8d Abs 1 S 5 KStG ist ein Wechsel in ein gesondertes Verlustregime verbunden. Dies hat für die betroffene Kö nicht zwingend positive Folgen, sondern kann sich auch negativ auswirken.

Dies ist durch die unterschiedlichen Wirkungsweisen von § 8c und § 8d KStG bedingt:

• § 8c KStG führt zwar zu einem definitiven Verlustuntergang, jedoch nicht zwingend zu einem vollumfänglichen. In den Fällen des § 8c Abs 1 S 1 KStG (schädlicher Beteiligungserwerb von mehr als 50 %) geht der Verlustabzug zwar grds vollständig unter; bei Vorhandensein stiller Reserven in nicht ausreichender Höhe geht gem § 8c Abs 1 S 5ff KStG der Verlustabzug aber nur in dem die stillen Reserven übersteigenden Umfang unter.
• § 8d KStG hingegen "rettet" zwar zunächst den vom Untergang bedrohten Verlustabzug, jedoch unter dem Vorbehalt, dass nicht irgendwann in der Zukunft (ohne zeitliche Begrenzung, dh bis zum Verlustverbrauch) ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG (dazu näher s Tz 47ff) eintritt. Tritt in der Zukunft einer der in § 8d Abs 2 KStG genannten Tatbestände ein, geht der dann noch vorhandene fortführungsgebundene Verlustvortrag vollständig unter (vorbehaltlich dann vorhandener stiller Reserven; s Tz 79ff).

Bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb erfasst § 8c KStG zudem lediglich die bis zu diesem Zeitpunkt nicht genutzten Verluste (s § 8c KStG Tz 150ff). Dagegen werden nach § 8d Abs 1 S 6 KStG nicht nur die nicht genutzten Verluste bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs, sondern auch alle nach diesem Zeitpunkt bis zum Ende des VZ entstandenen (zeitanteiligen) Verluste in das alternative Verlust-Regime des § 8d KStG überführt (s Tz 40).

Tz. 31

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Im Ergebnis wird uE in Fällen des vollständigen Verlustuntergangs bei einem schädlichen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % (und keiner Anwendbarkeit der Konzern- bzw Sanierungsklausel) regelmäßig ein Antrag nach § 8d Abs 1 S 5 KStG sinnvoll sein. Dagegen muss bei Vorhandensein von stillen Reserven genau geprüft werden, ob die Weiteranwendung des § 8c KStG oder der Wechsel in den § 8d KStG besser ist (s Bergmann/Süß, DStR 2016, 2185, 2188; s Keilhoff/Risse, FR 2016, 1085, 1090; s Kenk, BB 2016, 2844, 2848; s Ortmann-Babel/Bolik, DB 2016, 2984, 2987; s Dörr/Reisich/Plum, NWB 2017, 496, 501; s Neyer, BB 2017, 415, 418; s Moser/Witt, DStZ 2017, 235, 236; s Fertig, Ubg 2018, 521, 528; s Heerdt, DStR 2018, 653, 654; s Heerdt, DStR 2019, 198, 200; s Herkens, GmbH-StB 2019, 81; und s Weigel, GmbH-StB 2019, 54, 56).

Ist in der Zukunft eher ein (weiterer) AE-Wechsel zu erwarten, erscheint § 8d KStG vorzugswürdig. Besteht stärker das Risiko eines Branchenwechsels oä, wäre ein solcher Antrag uU kontraproduktiv, da mit der Wahl des fortführungsgebundenen Verlustvortrags die Verluste nach § 8d Abs 2 KStG auch immer vollständig wegfallgefährdet sind.

Zu berücksichtigen sind also insbes folgende Eckpunkte:

• Kommt es aufgr des schädlichen Beteiligungserwerbs zu einem vollständigen Verlustuntergang nach § 8c Abs 1 S 1 KStG oder kommt die Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs1 S 5ff KStG zur Anwendung?
• Kommt die Konzernklausel in § 8c Abs 1 S 4 KStG oder die Sanierungsklausel in § 8c Abs 1a KStG zur Anwendung?
• Ist in naher Zukunft mit weiteren AE-Wechseln zu rechnen?
• Ist in naher Zukunft mit einem schädlichen Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG zu rechnen?
• Wie werden sich die stillen Reserven entwickeln (s Tz 79ff)?

Suchanek/Rüsch (s GmbHR 2019, 456, 459) gehen zutr davon aus, dass ein Antrag nach § 8d Abs 1 S 5 KStG – im Gegensatz zur Grundregelung des § 8c KStG – insbes in den Fällen nachteilig sein kann, in denen

• sich die Verluste nach dem schädlichen Beteiligungserwerb noch erhöhen (Verluste werden bis Ende des VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs in den fortführungsgebundenen Verlustvortrag mit einbezogen, s Tz 40),
• die mit der Dokumentation bzw dem Nachw der Anwendung des § 8d KStG verbundenen Kosten höher sind als die stliche Auswirkung der durch § 8c KStG untergehenden Verluste,
• eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht, dass in der Zukunft ein schädliches Ereignis iSd § 8d Abs 2 KStG eintritt.

Dazu s auch Dreßler/Rogall (DB 2016, 2375, 2378), die anhand vdr Fallgr darstellen, wann ein Antrag nach § 8d Abs 1 S 5 KStG sinnvoll erscheint und die hierzu diverse Handlungsempfehlungen abgeben.