Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6. Anpassung des Nennkapitals im Rahmen einer Umwandlung (§ 29 Abs 4 KStG)

6.1 Allgemeines

Tz. 45

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

§ 29 Abs 4 KStG regelt die "Angleichung der Nennkap-Sphäre" im Anschluss an eine Verschmelzung bzw Spaltung.

Nach § 29 Abs 4 KStG ist nach Anwendung der Abs 2 und 3 "für die Anpassung des Nennkap" der umwandlungsbeteiligten Kö § 28 Abs 1 und 3 KStG anzuwenden. Erhöht die übernehmende Kö iRd Umw ihr Nennkap, finden darauf die Regelungen des § 28 Abs 1 KStG entspr Anwendung. Das gilt nach Rn K.15 UmwSt-Erl 2011 nicht, soweit die Kap-Erhöhung auf baren Zuzahlungen bzw Sacheinlagen beruht.

Mit § 29 Abs 4 KStG hat der Ges-Geber iRd UntStFG eine Regelung nachgeholt, die er im KStG idF des StSenkG wohl zunächst "vergessen" hatte. Es handelt sich um eine Regelung zur stlichen Behandlung der Neufestsetzung des Nennkap iRe Umw.

IRe Umw kann das EK der übertragenden Kö (Nennkap, Rücklagen, Gewinnvortrag) bei der übernehmenden Kö

• zu Nennkap und/oder
• zu Rücklagen

werden. Bei der Nennkap-Anpassung iSd § 29 Abs 4 KStG handelt es sich um eine Erhöhung des Nennkap aus Gesellschaftsmitteln (s Rn K.07 UmwSt-Erl 2011).

Ebenso wie für die übrigen Rechtsfolgen einer Verschmelzung und Spaltung sind gem § 2 UmwStG auch die des § 29 Abs 4 KStG rückwirkend zum stlichen Übertragungsstichtag zu ziehen (glA s van Lishaut/Heinemann, in R/H/vL UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 34).

Tz. 46

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wie bereits ausgeführt (s Tz 11 ff), gilt in Umw-Fällen in einem ersten Schritt das Nennkap der übertragenden Kö als auf null herabgesetzt. Der Herabsetzungsbetrag des Nennkap erhöht das stliche Einlagekonto der übertragenden Kö, das in einem zweiten Schritt bei einer der Verschmelzung und Aufspaltung insges und in dem Fall der Abspaltung anteilig auf die übernehmende(n) Kö übertragen wird (s Tz 35 ff). Bei einer Abwärtsverschmelzung oder -spaltung gilt zusätzlich das Nennkap der übernehmenden TG als auf null herabgesetzt. In einem dritten Schritt wird schließlich bei einer Verschmelzung und Spaltung das Nennkap der übernehmenden Kö und im Abspaltungsfall auch das Nennkap der übertragenden Kö neu festgesetzt. Die stliche Behandlung der Anpassung des Nennkap iRd Verschmelzung bzw Spaltung ist in § 29 Abs 4 KStG geregelt, wobei sich die Höhe des Nennkap nach der Umw aus der Eintragung in das HReg ergibt.

Anders als § 29 Abs 1 KStG regelt § 29 Abs 4 KStG für die Mehrzahl der Fälle nicht eine fiktive, sondern eine tats Nennkap-Erhöhung, wobei das Nennkap der übernehmenden Kö nach der Umw demjenigen vor der Umw entsprechen kann. Nicht in allen Fällen erfolgt die Neubildung des Nennkap im Anschluss an die Umw durch eine tats Kap-Erhöhung. Das gilt insbes für die übertragende Kö bei einer Abspaltung. Bei dieser (weiterbestehenden Kö) wird das in einem ersten Schritt fiktiv auf null herabgesetzte Nennkap in Schritt 3 wiederum fiktiv auf den hr-lich vorgegebenen Betrag erhöht. Entspr gilt bei einer Abwärtsverschmelzung für die übernehmende TG (glA s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 65).

Tz. 46a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Bezogen auf den Sonderausweis bewirkt die in § 29 KStG geregelte dreistufige Abwicklung auf Stufe 1 dessen Nullstellung bei der Überträgerin und ggf auf Stufe 3 dessen Neubildung bei der Übernehmerin; der Sonderausweis wird also – anders als das stliche Einlagekonto – nicht von der einen auf die andere Kö übertragen. Da der im Sonderausweis enthaltene Bestand bei der Nullstellung wieder den Gewinnrücklagen zugerechnet wird, ändert sich dadurch nicht das stliche Gesamtergebnis.

Nach uE unzutr Auff von Voß/Unbescheid (FR 2002, 507, 509) enthält § 29 KStG für Fälle der Aufwärtsverschmelzung, in denen der Bw des von der TG auf die MG übergehenden Vermögens niedriger als der Bw der in der Bil der MG wegfallenden TG-Beteiligung ist, eine Regelungslücke, weil es bei einer Gesamtbetrachtung ungerechtfertigt zu einer Verringerung des Ausschüttungsvolumens komme.

Dass sich auf der Ebene das Ausschüttungsvolumen verringert, ist richtig, ist aber nicht auf eine Regelungslücke in § 29 KStG zurückzuführen, sondern beruht auf der in § 12 Abs 2 S 1 UmwStG geregelten Nichtabziehbarkeit des Übernahmeverlusts (glA s Stimpel, in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 74).

Tz. 47

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der pers Anwendungsbereich des § 29 Abs 4 KStG betrifft die an der Umw beteiligten Kö, dh sämtliche übertragenden und übernehmenden Kö. Damit geht der Anwendungsbereich des § 29 Abs 4 KStG über den des § 29 Abs 1 KStG hinaus, weil letzterer die übernehmende Kö nur in den Fällen der Abwärtsverschmelzung und -spaltung betrifft.

In der Praxis kommt es allerdings, weil eine übertragende Kö bei einer Verschmelzung und einer Aufspaltung untergeht, auf der Seite der Überträgerin nur in Abspaltungsfällen zur Anwendung des § 29 Abs 4 KStG (fiktive Nennkap-Erhöhung, s Tz 46).

Für die übernehmende Kö ist § 29 Abs 4 KStG stets potenziell anwendbar. Ob die Vorschrift tats zur Anwendung kommt, hängt allerdings davon ab, ob die Übernehmerin ihr Nennkap wirklich erhöht bzw ob bei einer Abwärtsverschmelzung oder -spaltung eine Nennkap-Erhöhun...